Бюджетные учреждения могут оказывать платные услуги или вести другую деятельность, приносящую доход. Но вести такую деятельность разрешено, когда она помогает достижению целей, ради которых учреждение создано. Причем в некоторых случаях законодательство прямо запрещает ее вести.
Правовые основы деятельности учреждений
Понятие «учреждение» содержится в статье 120 Гражданского кодекса РФ. Это , которая создана собственником для выполнения им управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера.
В свою очередь Бюджетный кодекс РФ в статье 161 определяет бюджетное учреждение как организацию, которая создана органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления для выполнения управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера. Эта деятельность финансируется из соответствующего бюджета (внебюджетного фонда) по смете доходов и расходов.
Из этих определений видно, что основные цели деятельности бюджетных учреждений - это оказание государственных услуг. Учреждения не должны создаваться для получения прибыли - ведь услуги ими оказываются бесплатно или по утвержденным тарифам. Но эти тарифы тем не менее формируют доходную часть бюджета.
Гражданский кодекс РФ допускает, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность (п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ). Но это возможно в той мере, в какой помогает достижению целей, ради которых они созданы. Предпринимательская деятельность должна соответствовать основным целям создания некоммерческой организации. Следовательно, такая деятельность может быть только факультативной и никак не основной.
Ограничения на предпринимательство
Наряду с возможностью вести предпринимательскую деятельность в некоторых случаях законодательство содержит прямой запрет на нее.
Например, Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 подпунктом «в» пункта 4 запрещает всем федеральным службам по надзору оказывать платные услуги.
Эта норма права получила развитие и в других нормативных актах в отношении конкретных федеральных служб. Так, например, Федеральное казначейство не вправе оказывать платные услуги (п. 7 Положения о Федеральном казначействе).
Аналогичная норма установлена постановлением Правительства РФ от 26 июля 2006 г. № 459 и для Федеральной таможенной службы.
Как получить разрешение на коммерческую деятельность
Некоторым бюджетным учреждениям разрешено осуществлять деятельность, приносящую доход. Это, например, учреждения здравоохранения и образования.
Предпринимательская деятельность может осуществляться учреждением, если в учредительных документах это специально отражено. В этом случае доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Такое правило установлено статьей 298 Гражданского кодекса РФ.
Следовательно, разрешение на приносящую доход деятельность бюджетное учреждение получает у вышестоящей организации (собст-венника его имущества) и такое разрешение должно быть закреплено в учредительных документах. То есть в уставе (положении и т. п.) должны быть указаны виды разрешенной деятельности.
Обратите внимание: для осуществления некоторых видов деятельности учреждение должно в обязательном порядке получить соответствующую лицензию.
Например, статья 47 Закона РФ от 10 июля 1992 г. № 3266-1 «Об образовании» определяет такую возможность для образовательного учреждения, если это предусмотрено его уставом. Эта статья содержит и ограниченный перечень разрешенных видов деятельности.
Если коммерческая деятельность будет идти в ущерб уставной образовательной деятельности, то учредитель или орган местного самоуправления имеет право ее приостанавливать до решения суда по этому вопросу.
Как открыть лицевой счет
Для использования предоставленного законодательством права на ведение приносящей доход деятельности учреждению необходимо открыть лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейст-ва. На нем будут обособленно учитываться операции по такой деятельности (п. 2 приказа Минфина России от 21 июня 2001 г. № 46н).
Лицевой счет открывается на основании генерального разрешения.
Для открытия лицевого счета в орган Федерального казначейства необходимо представить документы, перечисленные в пункте 6 инструкции, которая утверждена приказом Минфина России № 46н:
Подлинник разрешения на открытие лицевого счета;
Заявление на открытие лицевого счета с указанием, что он предназначен для учета средств, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности;
Карточку образцов подписей.
Смета доходов и расходов
Доходы от приносящей доход деятельности после уплаты налогов и сборов в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения (п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ).
Функции по утверждению смет доходов и расходов возложены на главных распорядителей бюджетных средств (п. 4 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ). Он также утверждает и представленные учреждением сметы доходов и расходов по внебюджетной деятельности. Один экземпляр сметы должен быть представлен в орган Федерального казначейства.
В течение финансового года учреждение при необходимости вправе вносить уточнения в смету доходов и расходов. При этом составляется уточненная смета, которая утверждается руководителем бюджетного учреждения и главным распорядителем бюджетных средств (п. 6 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ). Уточненная смета также представляется в казначейство.
Вопросы налогообложения
Налоговым законодательством специальные нормы по постановке бюджетного учреждения на не установлены. То есть все бюджетные учреждения при их создании на основании статьи 83 Налогового кодекса РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения.
При постановке на учет учреждению присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 Налогового кодекса РФ). Поэтому после получения разрешения на предпринимательскую деятельность учреждению дополнительно становиться на учет как плательщику налога на прибыль и НДС не нужно.
Налог на добавленную стоимость
Налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате НДС с организационно-правовой формой юридического лица и не содержит каких-либо специальных норм по этому налогу в отношении бюджетных учреждений. Поэтому они будут признаваться плательщиками НДС на общих основаниях, если совершают операции, которые статьей 146 Налогового кодекса РФ признаются объектами налогообложения.
Если сумма выручки бюджетного учреждения за три последовательных календарных месяца не превысит в совокупности 2 000 000 руб., то учреждение имеет право воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145 Налогового кодекса РФ).
Кроме этого ряд операций освобождается от налогообложения. Их перечень приведен в статье 149 Налогового кодекса РФ. Но в соответствии с пунктом 6 этой статьи для применения вышеуказанной льготы учреждение должно иметь лицензию на тот вид осуществляемой деятельности, который подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством РФ.
Осуществляя предпринимательскую деятельность, учреждение может совершать одновременно как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые. В этом случае необходимо вести раздельный учет таких операций.
Налог на прибыль
Бюджетные учреждения, получающие доходы от деятельности, приносящей доход, признаются плательщиками налога на прибыль. В этом случае они определяют налоговую базу по правилам статьи 321.1 Налогового кодекса РФ.
Эти правила обязывают их вести раздельный учет доходов и расходов, которые производятся за счет средств бюджетов всех уровней по смете, и средств, получаемых учреждением от предпринимательской дея-тельности.
В статье 321.1 Налогового кодекса РФ установлены правила определения налоговой базы, в частности:
Представляет собой разницу между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и внереализационных доходов и суммой фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности;
Сумму превышения доходов над расходами до исчисления налога на прибыль нельзя направлять на покрытие расходов, которые преду-смотрены по смете бюджетного учреждения;
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют средства, поступающие из бюджета на ведение уставной деятельности, и расходы, производимые за счет этих средств.
Что ждет в будущем бюджетные учреждения
Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ внес многочисленные изменения в Бюджетный кодекс РФ, которые в своем большинстве вступают в силу с 1 января 2008 года.
Так, пунктом 11 статьи 5 этого закона расширены права бюджетных учреждений в отношении распоряжения средствами, полученными от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Например, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление некоторым бюджетным учреждениям, направляются ими на содержание и развитие своей материально-технической базы сверх ассигнований из федерального бюджета.
Законом о бюджете могут предусматриваться положения, которые позволят учреждениям использовать на обеспечение своей деятельности средства, полученные от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от граждан и организаций (в том числе от международных и правительств иностранных государств), а также средства от иной приносящей доход деятельности.
Использовать эти средства можно на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются их источники и направления использования. В уставе бюджетного учреждения также должны быть соответствующие положения о возможности вести такую деятельность.
В соответствии со ст. 47 Закона об образовании, образовательное учреждение имеет право вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную его уставом. К ней относятся реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества учреждения, торговля товарами и оборудованием, оказание посреднических услуг, долевое участие в деятельности других учреждений и организаций, приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов по ним, а также ведение иных внереализационных операций, приносящих доход.
Образовательное учреждение может также вести приносящую доход деятельность по реализации производимой продукции, работ и оказанию услуг. Причем эта деятельность относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от нее доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в этом учреждении, включая расходы на заработную плату персонала.
Образовательное учреждение в своей предпринимательской деятельности приравнивается к предприятию и подпадает под действие законодательства в области предпринимательской деятельности. При этом практический интерес вызывает вопрос о том, почему приносящая доход деятельность образовательного учреждения подвергается различной правовой оценке в зависимости от направления реинвестирования полученных средств.
Критерий реинвестирования специалисты считают спорным. Соглашаясь с тем, что его можно использовать при налогообложении с целью установления льготного налогового режима, они признают, что с гражданско-правовой точки зрения это вряд ли оправдано. «Во-первых, в области предоставления платных образовательных услуг (основных или дополнительных) образовательное учреждение – это профессионал, что является предпосылкой его конкурентоспособности на рынке образовательных услуг. Во-вторых, для контрагентов учреждения не важно, на какие цели будут израсходованы доходы от договоров купли-продажи, производства работ, оказания услуг и иной приносящей доходы деятельности, перечисленной в п. 2 ст. 47 Закона «Об образовании», однако регулирование отношений по однородным сделкам будет различно. Так, если сделка заключается с целью непосредственного реинвестирования доходов от нее в образовательную деятельность, то она не требует признания за образовательным учреждением статуса предпринимателя и не распространяет на него действие законодательства РФ в области предпринимательской деятельности. Если аналогичная сделка заключается с целью опосредованного реинвестирования или иной целью, то, соответственно, она свидетельствует о предпринимательской деятельности учреждения, которое должно быть зарегистрировано в качестве предпринимателя и его отношения будут регулироваться иначе. В частности, учреждение по данной сделке будет нести повышенную ответственность как любой предприниматель, действующий на условиях риска, т. е. независимо от вины (п. 3 ст. 401 ГК РФ). В первом же случае ответственность строится на общих основаниях – при наличии вины. Нетрудно увидеть по данному примеру, что положение контрагента существенно меняется, его права лучше защищены во втором случае, хотя в обоих случаях он имеет дело с одним и тем же контрагентом» 74 .
Необходимо также учитывать, что с принятием Налогового кодекса, а именно, его главы 25 «Налог на прибыль» в нем не были воспроизведены действовавшие ранее специальные нормы об освобождении от налогообложения доходов, реинвестированных в образование. Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусматривал, что бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, непосредственно на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении. В период действия указанных норм позиция налоговых органов относительно их применения не всегда была последовательной. Освобождение образовательных учреждений от уплаты налога на прибыль рассматривали как льготу по налогообложению, которая не согласуется с общими принципами налогового законодательства. В других отраслях экономики внутренне инвестирование также применяется, причем с точки зрения социальной значимости реинвестирование в здравоохранении, в области культуры не менее важно, чем в образовании. Однако законодатель установил такой льготный режим лишь для образовательных учреждений. Интересно и то, что для граждан-предпринимателей, осуществляющих индивидуальную педагогическую деятельность, такие механизмы освобождения от налогообложения не применялись, хотя и они тоже работали в сфере образования и удовлетворяли потребности граждан в дополнительных образовательных услугах.
В главе 25 НК РФ упоминание о реинвестировании доходов в образование отсутствует. Можно сделать вывод, что налогообложение образовательных учреждений осуществляется на общих основаниях. Это означает, что объектом налогообложения, т. е. прибылью, признается доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов. К доходам относятся как доходы от реализации, под которыми понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных (применительно к обсуждаемой проблеме - доходы от предоставления платных образовательных услуг), так и внереализационные доходы (п. 2 ст. 47 Закона об образовании). Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Не учитываются доходы, полученные организациями в рамках целевого финансирования. При этом ведется раздельный учет таких доходов и расходов, иначе они включаются в налогооблагаемую базу. К средствам целевого финансирования относятся средства бюджетов всех уровней, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, грантов, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда (ст. 251 НК РФ). Налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Это могут быть расходы, связанные с производством и реализацией (в частности, с оказанием услуг), расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, на научные исследования, на оплату труда и т. д. Таким образом, любая организация, уплачивая налог на прибыль, уменьшает подлежащий обложению доход на произведенные расходы, и эти расходы тоже могут рассматриваться как внутреннее инвестирование, или реинвестирование.
С другой стороны, налоговые нормы могут содержаться не только в Налоговом кодексе, но и в других законодательных актах, регулирующих определенные области общественной жизни, например, в Законе об образовании. Ст. 6 НК РФ закрепляет общие правила разрешения коллизий налоговых норм, содержащихся в данном кодексе и других нормативных актах. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим кодексу в том случае, если он издан органом, не имеющим права издавать подобные акты либо издан с нарушением законодательства; отменяет или ограничивает права налогоплательщиков либо запрещает их действия, разрешенные кодексом; противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений кодекса и в других случаях. Признание нормативного акта противоречащим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено самим кодексом. Поскольку нормы Закона об образовании не содержат положений, противоречащих Налоговому кодексу, они подлежат применению, что подтверждается и сложившейся судебной практикой. Образовательные учреждения налог на прибыль не уплачивают при условии реинвестирования дохода в образовательную деятельность. Финансовое и материальное положение образовательных учреждений в нынешних условиях таково, что они вынуждены все получаемые доходы направлять непосредственно на нужды образования, на совершенствование образовательного процесса, поэтому имеет место практически полное реинвестирование.
Деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных его уставом продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от нее доход не реинвестируется непосредственно в данное учреждение и (или) непосредственно на нужды образования. В соответствии со ст. 2 ГК РФ, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в установленном порядке.
Учреждение – это некоммерческая организация, которая не преследует основную цель – извлечение прибыли. Они могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (ст. 50 ГК РФ). Таким образом, налицо двойственность правового статуса учреждения, который обусловлен возможностью выступать в роли предпринимателя. По мнению специалистов, необходимо строго соотносить данную форму с социальной значимостью функций, для которых эта форма предназначена 75 . Однако государство и муниципальные образования сегодня не в состоянии финансировать деятельность созданных ими образовательных учреждений в полном объеме, поэтому последние вынуждены заниматься предпринимательской деятельностью и оказанием платных услуг.
По нашему мнению, деятельность образовательного учреждения по предоставлению платных образовательных услуг не отвечает всем признакам предпринимательства, поскольку осуществляется особым субъектом – учреждением, по обязательствам которого субсидиарную ответственность несет собственник-учредитель.
Рассмотрим понятие образовательных услуг и порядок их предоставления. Услуга является одним из объектов гражданских прав и обязанностей (статьи 1, 128 ГК РФ), однако в гражданском законодательстве определения услуги не содержится. Е.Г. Шаблова предлагает определять услугу как «способ удовлетворения индивидуальной потребности лица, который не связан с созданием (улучшением) вещи или объекта интеллектуальной собственности, достигается в результате деятельности, допускаемой действующим правопорядком на возмездных началах» 76 . Как видим, все ученые сходятся во мнении о том, что основным признаком услуги является отсутствие овеществленного результата деятельности, своеобразная «неосязаемость» услуги. Это обусловливает сложности при определении качества услуги, особенно той, объектом воздействия которой является человек (например, медицинских, духовных, образовательных и др.). «В подобных случаях типизация критериев оценки качества и в целом удовлетворения потребностей гораздо сложнее, нежели определение и формализация, например, показателей качества товара (продукции). Переменчивость качества услуги и зависимость ее от ряда внешних (в том числе субъективных) обстоятельств требуют создания адекватного правового режима оценки качества услуг, в том числе совершенствования правовых основы сертификации услуг и выработки правовых моделей условий о качестве в обязательственном правоотношении об оказании услуг» 77 .
Все сказанное относится и к образовательным услугам , которые В.И. Шкатулла определяет как «экономическую деятельность образовательного учреждения, удовлетворяющую спрос человека на обеспечение образовательных потребностей» и подчеркивает такие их отличия от товаров, как неосязаемость, неотделимость услуги (ее производство и потребление происходит, как правило, в одно и то же время) и др. 78 . Главное, что необходимо учитывать при определении качества образовательной услуги, заключается в том, что оно не может быть обеспечено только усилиями исполнителя. Достижение запланированного результата возможно лишь при условии активного участия обучающегося в образовательном процессе. Что касается качества образовательной услуги, оно может определяться с разных точек зрения: содержательной (насколько услуга соответствует требованиям государственного образовательного стандарта); психологической (оказывается ли она в условиях психологического комфорта, исключающих насилие над личностью обучающегося); гигиенической (оказывается ли она в условиях, отвечающих санитарно-гигиеническим требованиям). Безусловно, перечень таких показателей можно продолжить. Мы назвали лишь основные, без достижения которых сама постановка вопроса о качестве услуги была бы бессмысленна.
Образовательные услуги могут предоставляться в различных режимах. Они могут оказываться юридическими лицами, которые не являются субъектами образовательных отношений. Так, например, коммерческая организация занимается розничной торговлей компьютерной техникой и предлагает клиентам, не обладающим навыками пользователя, курс обучения работе на приобретенном компьютере. Аналогичные услуги могут предлагать консультационные, аудиторские и другие фирмы. Обучение в данном случае не является обязательным и представляет собой некую дополнительную услугу.
Образовательные услуги в собственном смысле слова оказывают только субъекты, наделенные специальной правоспособностью, например, граждане, занимающиеся индивидуальной педагогической деятельностью и имеющие статус предпринимателя. В последнее время стали востребованными такие услуги, как репетиторство, деятельность домашнего учителя или гувернера. Эта деятельность в части реализации обучающих программ является предпринимательством в сфере образования. Она подлежит государственной регистрации и контролю. Доходы от такой деятельности облагаются соответствующими налогами. Регулирование педагогических отношений осуществляется в полном соответствии с Законом об образовании. Но, в отличие от образовательной деятельности коммерческих и некоммерческих юридических лиц, данная деятельность признается предпринимательством независимо от направления реинвестирования дохода.
Платные образовательные услуги могут предоставляться как государственными и муниципальными, так и негосударственными образовательными учреждениями. Но объем таких услуг в названных видах образовательных учреждений различается. Так, ст. 45 Закона об образовании предоставляетгосударственным и муниципальным учреждениям право оказывать платные дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и образовательными стандартами. Это могут быть обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, углубленное изучение предметов и другие услуги. Стороной договора о платных образовательных услугах могут быть как юридические, так и физические лица, но получателем образовательной услуги всегда является физическое лицо, являющееся обучающимся. Платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, иначе заработанные средства изымаются учредителем в его бюджет. Образовательное учреждение вправе обжаловать указанное действие учредителя в суд.Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов. Взаимоотношения между учреждением и обучающимся (его законными представителями) регулируются договоров (ст. 46 Закона об образовании).
Правовое регулирование платных услуг различается также в зависимости от того, в какой подсистеме образования они оказываются – общего или профессионального. Правила оказания платных образовательных услуг в сфере дошкольного и общего образования утверждены постановлением Правительства РФ от 5 июля 2001 г. 79 . Они распространяются на государственные и муниципальные образовательные учреждения, негосударственные образовательные организации и граждан, занимающихся индивидуальной педагогической деятельностью. При этом государственные и муниципальные учреждения могут оказывать за плату дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и государственными образовательными стандартами, в то время как негосударственные образовательные организации и граждане, занимающиеся частной педагогической практикой, вправе предоставлять платные услуги в пределах государственных образовательных стандартов.
Перечень платных образовательных услуг и порядок их предоставления должны закрепляться в уставах государственных и муниципальных образовательных учреждений и негосударственных образовательных организаций. При этом государственные и муниципальные учреждения в качестве платных образовательных услуг могут обеспечивать обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия по углубленному изучению предметов и другие услуги. Не могут быть отнесены к платным образовательным услугам снижение установленной наполняемости классов (групп), деление их на подгруппы при реализации основных образовательных программ; реализация основных общеобразовательных, общеобразовательных программ повышенного уровня и направленности общеобразовательными школами (классами) с углубленным изучением отдельных предметов, гимназиями, лицеями, дошкольными образовательными учреждениями в соответствии с их статусом, а также факультативные, индивидуальные и групповые занятия, курсы по выбору за счет часов, отведенных в основных общеобразовательных программах.
В подзаконном акте воспроизводится общее правило предоставления платных образовательных услуг в государственных и муниципальных учреждениях, которое заключается в том, что они не могут быть оказаны взамен или в рамках основной образовательной деятельности (в рамках основных образовательных программ (учебных планов) и государственных образовательных стандартов), финансируемой за счет средств соответствующего бюджета.
Если за плату оказывается дополнительная образовательная услуга, то требования к содержанию образовательных программ, специальных курсов определяются по соглашению сторон и могут быть выше, чем это предусмотрено государственными образовательными стандартами.
Организация платных образовательных услуг должна осуществляться в соответствии с правилами, установленными Гражданским кодексом и законом о защите прав потребителей. Образовательное учреждение, выступающее в качестве исполнителя, обязано предоставить потребителю достоверную информацию об оказываемых образовательных услугах, обеспечивающую возможность их правильного выбора. Исполнитель должен сообщить необходимую информацию о себе, указать наименование (фамилию, имя и отчество – для индивидуального предпринимателя), место нахождения (юридический адрес), а также сведения о наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности и свидетельства о государственной аккредитации с указанием их реквизитов. Потребитель должен быть осведомлен об уровне и направленности реализуемых основных и дополнительных образовательных программ, формах и сроках их освоения, а также о перечне оказываемых образовательных услуг и их стоимости. Кроме того, ему должны быть разъяснены порядок приема и требования к поступающим и предоставлена информация о форме документа, выдаваемого по окончании обучения. По требованию потребителя предоставляются также устав государственного или муниципального образовательного учреждения, негосударственной образовательной организации, другие локальные нормативные акты, основные и дополнительные образовательные программы и др.
При предоставлении платных образовательных услуг государственные и муниципальные учреждение, негосударственные образовательные организации обязаны соблюдать установленный им учебный план, согласованный с органами местного самоуправления, и расписание занятий.
Правоотношения между исполнителем и потребителем платной образовательной услуги возникают на основании заключаемого ими в письменной форме договора . Он должен содержать указания на стороны договора, условия, определяющие виды и характер услуг, сроки их предоставления, их стоимость и порядок оплаты. Договор составляется в двух экземплярах, один из которых находится у исполнителя, другой – у потребителя.
Примерная форма договора утверждается федеральным органом управления образованием. Так, примерная форма договора об оказании платных образовательных услуг в сфере общего образования была утверждена приказом Минобразования РФ от 15 марта 2002 г. В случае, если обучающийся достиг возраста 14 лет, он именуются в договоре потребителем и на него возлагаются определенные обязанности, связанные с организацией учебно-воспитательного процесса. Родители (иные законные представители) обучающегося именуются заказчиками. Примерная форма договора содержит перечень прав и обязанностей исполнителя, заказчика и потребителя. Так,исполнитель обязан организовать и обеспечить надлежащее исполнение услуг в условиях, соответствующих санитарным и гигиеническим требованиям; проявлять уважение к личности потребителя, оберегать его от всех форм физического и психологического насилия. Образовательное учреждение обязано сохранить за обучающимся его место в случае болезни, лечения, карантина, отпуска
родителей, каникул и в других случаях пропуска занятий по уважительным причинам. Образовательный процесс должен быть организован с учетом индивидуальных особенностей обучающегося. Исполнитель должен уведомить заказчика о нецелесообразности оказания потребителю образовательных услуг в объеме, предусмотренном договором, вследствие его индивидуальных особенностей, делающих невозможным или педагогически нецелесообразным оказание данных услуг.
Заказчик обязан своевременно вносить плату за предоставленные услуги, сообщать руководителю учреждения об изменении контактного телефона и места жительства, а также об уважительных причинах отсутствия обучающегося на занятиях, проявлять уважение к педагогам, администрации и техническому персоналу. Родители (иные законные представители) должны обеспечить обучающегося за свой счет предметами, необходимыми для надлежащего восприятия образовательных услуг, в количестве, соответствующем его возрасту и потребностям. По просьбе администрации образовательного учреждения они обязаны приходить для беседы, если имеются претензии к поведению обучающегося или его отношению к получению дополнительных образовательных услуг.
Потребитель обязан посещать занятия, указанные в учебном расписании, выполнять задания по подготовке к занятиям, соблюдать учебную дисциплину и общепринятые нормы поведения, в частности, проявлять уважение к педагогам, администрации и техническому персоналу и другим обучающимся, не посягать на их честь и достоинство, бережно относиться к имуществу учреждения.
Стоимость оказываемых образовательных услуг в договоре определяется по соглашению между исполнителем и потребителем. По требованию потребителя или исполнителя составляется смета, которая становится частью договора.
За неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств по договору исполнитель и потребитель несут ответственность , предусмотренную договором и законодательством Российской Федерации.
Потребитель , обнаружив недостатки оказанных ему образовательных услуг, вправе по своему выборупотребовать :
а) безвозмездного оказания образовательных услуг, в том числе оказания образовательных услуг в полном объеме в соответствии с образовательными программами, учебными планами и договором;
б) соответствующего уменьшения стоимости оказанных образовательных услуг;
в) возмещения понесенных им расходов по устранению недостатков оказанных образовательных услуг своими силами или третьими лицами.
Если в установленный договором срок недостатки не были устранены либо имеют существенный характер, потребитель вправе расторгнуть договор и потребовать полного возмещения убытков.
Если исполнитель своевременно не приступил к оказанию образовательных услуг или если во время оказания образовательных услуг стало очевидным, что оно не будет осуществлено в срок, а также в случае просрочки оказания образовательных услуг потребитель вправе по своему выбору:
а) назначить исполнителю новый срок, в течение которого исполнитель должен приступить к оказанию образовательных услуг и (или) закончить оказание образовательных услуг;
б) поручить оказать образовательные услуги третьим лицам за разумную цену и потребовать от исполнителя возмещения понесенных расходов;
в) потребовать уменьшения стоимости образовательных услуг;
г) расторгнуть договор.
Практические все, изложенное выше, может быть отнесено к платным образовательным услугам, оказываемым в системе профессионального образования . Письмо Министерства общего и профессионального образования РФ от 16 декабря 1998 г. «О недопустимости установления платы за образовательные услуги, оказываемые государственными и муниципальными образовательными учреждениями в рамках основных образовательных программ» 80 . Все учебные мероприятия, предусмотренные государственными образовательными стандартами среднего и высшего профессионального образования, включая ликвидацию академической задолженности, пересдачу контрольных работ, коллоквиумов, зачетов, курсовых и государственных экзаменов, лабораторных, практических работ, прохождение производственной (профессиональной) и научно-исследовательской практик, относятся к основной деятельности учреждений профессионального образования.
Также не могут рассматриваться в качестве платных услуг проведение вступительных испытаний, оформление документов при проведении вступительных испытаний и зачисление в средние специальные и высшие учебные заведения, перевод из одного образовательного учреждения в другое, с одной формы обучения на другую, с одной образовательной программы на другую, восстановление, психологическая аттестация. Поэтому взимание платы за все вышеперечисленные услуги не допускается.
Государство регулируется платные образовательные услуги в системе профессионального образования, в том числе посредством их квотирования, предусмотренного п. 10 ст. 41 Закона об образовании. Государственные и муниципальные образовательные учреждения среднего профессионального и высшего профессионального образования вправе осуществлять сверх финансируемых за счет средств учредителя заданий (контрольных цифр) по приему обучающихся подготовку и переподготовку работников квалифицированного труда (рабочих и служащих) и специалистов соответствующего уровня образования по договорам с физическими и (или) юридическими лицами с оплатой ими стоимости обучения. Прием обучающихся в такие учреждения для подготовки специалистов в области юриспруденции, экономики, менеджмента, государственного и муниципального управления на платной основе не может составлять более 50 процентов приема обучающихся по каждому направлению подготовки (специальности). При этом прием на платное обучение иностранных граждан не ограничивается. Подчеркнем, что до 28 июня 2002 г., когда вступил в силу Федеральный закон от 25 июня 2002 г. о внесении изменений в образовательное законодательство, указанная квота составляла 25 %. Итак, квотирование касается только государственных и муниципальных учреждений, которые осуществляют подготовку по наиболее престижных направлениям и специальностям (юриспруденция, экономика, менеджмент, государственное и муниципальное управление) по договорам с гражданами и негосударственными организациями.
Н.Н. Тарусина расценивает это квотирование как «безусловное и вопиющее ограничение правоспособности государственного вуза; ограничение конституционного права на высшее образование по своему выбору и на конкурсной основе». Кроме того, нарушается законодательство о свободе конкуренции. Она делает вывод, что квотирование образовательных услуг в данном случае является «откровенно протекционистской мерой в пользу частного (исключительно платного) образования» 81 .
Введение таких ограничений обусловлено, скорее всего, желанием оптимизировать ситуацию на профессиональном рынке труда по соответствующим специальностям, на котором наблюдается превышение предложения над спросом. С другой стороны, подготовка по данным специальностям открывает широкие перспективы самостоятельной занятости, поэтому в течение последних нескольких лет на рынке образовательных услуг держится повышенный, если не сказать ажиотажный спрос на данные направления подготовки. Объем платных услуг, оказываемых государственными вузами по указанным специальностям, резко возрос, а доходы от их оказания стали превышать, а в ряде случаев замещать бюджетное финансирование. Поэтому данные ограничения на практике реализуются крайне редко 82 .
Увеличение объема платных образовательных услуг вызвано еще и тем, что по названным престижным направлениям и специальностям подготовки контрольные цифры по приему на обучение с финансированием его из бюджета были сокращены. Сработал один из основных законов рынка – спрос рождает предложение. Вузы начали вести прием на коммерческое обучение, зачастую нарушая при этом лицензионные требования о предельной численности обучающихся. Это во многих случаях приводило к ухудшению качества образовательных услуг, обостряло проблему нехватки учебных площадей, библиотечного фонда, мест в общежитиях, создавало трудности при составлении расписания занятий. Проблема кадрового обеспечения учебного процесса решалась либо за счет увеличения нагрузки штатных преподавателей, либо за счет привлечения совместителей и почасовиков, которые в среднем имеют более низкую квалификацию. В связи с чем цели, которые, возможно, преследовал законодатель при введении ограничений на предоставление платных услуг в системе среднего и высшего профессионального образования, могли быть достигнуты иными способами, которые в большей степени соответствовали бы духу и букве закона. В частности, можно было бы усилить контроль за соблюдением лицензионных требований и обеспечением качества образовательных услуг, одновременно с этим сохраняя число бюджетных мест для подготовки по престижным специальностям. Кроме того, надо учитывать, что оптимизации ситуации мог бы способствовать механизм саморегулирования на рынке труда (хотя, конечно, не стоит преувеличивать его эффективность). В условиях возрождения производственных предприятий нашей страны все более востребованными становятся специалисты технических профессий, поэтому спрос на гуманитарные и технические специальности в ближайшие годы будет выравниваться, и в квотировании образовательных услуг отпадет необходимость.
Анализируя проблемы, возникающие при оказании платных образовательных услуг, нельзя обойти вопрос об использовании получаемых образовательными учреждениями средств. В большинстве случаев договоры на предоставление платных образовательных услуг составляются с предельно общими формулировками. «Руководство образовательных учреждений сосредоточивает средства, полученные от оказания платных образовательных услуг, в своем распоряжении, нередко направляя их мимо клиентов, т. е. не только на возмещение затрат по обучению конкретного студента (слушателя) (улучшение материальной базы, доплаты работникам, не связанным с организацией учебного процесса). Это противоречит самому существу договора и является основанием для соответствующих внесудебных или судебных гражданско-правовых притязаний заказчика» 83 . Качество услуги от этого может снижаться.
Развитию платных образовательных услуг должно способствовать не только повышение их качества, но и предоставление определенных налоговых льгот физическим и юридическим лицам, которые заключают соответствующие договоры. В частности, такого рода поддержка направлена на развитие дополнительного образования в форме подготовки и переподготовки кадров организаций. Так, например, согласно ст. 264 НК РФ, расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями учитываются при уменьшении доходов при обложении налогом на прибыль. Для этого должны соблюдаться следующие условия:
1) образовательные услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими лицензию) или иностранными, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку или переподготовку проходят работники, состоящие в штате;
3) программа подготовки способствует повышению квалификации и более эффективному использования специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика. Не признаются расходами на подготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Физическим лицам предоставляется социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной ими в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, а также за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях. Такой вычет производится в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 тыс. рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (ст. 219 НК РФ). Условиями его предоставления являются наличие у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, и представление налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение. Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения. Основанием для его предоставления является письменное заявление налогоплательщика, поданное в орган Министерства по налогам и сборам одновременно с налоговой декларацией по окончании налогового периода. Кроме того, к заявлению необходимо приложить справки о доходах родителя-налогоплательщика и об оплате обучения (по форме, утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам, согласованным с Минобразованием от 27 сентября 2001 г.), а также копии договора с образовательным учреждением, платежных документов, подтверждающих внесение или перечисление денежных средств по данному договору и свидетельства о рождении ребенка 84 .
Вопросы для контроля
Каким образом осуществляется финансирование образовательных учреждений?
Какое значение для финансирования образовательного учреждения имеет факт его государственной аккредитации?
Возможна ли приватизация образовательных учреждений? Дайте комментарии действующего законодательства по данному вопросу.
Сформулируйте определение образовательной услуги.
Является ли деятельность образовательного учреждения по оказанию платных образовательных услуг предпринимательской?
Назовите известные вам особенности налогообложения образовательных учреждений.
Как вы относитесь к проблеме квотирования образовательных услуг?
Тема 5
Организация образовательного процесса
Понятие образовательного процесса и основные требования к его организации.
Прием в образовательные учреждения.
Аттестация обучающихся.
Единый государственный экзамен.
Документы об образовании.
В соответствии со ст. 47 Закона об образовании, образовательное учреждение имеет право вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную его уставом. К ней относятся реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества учреждения, торговля товарами и оборудованием, оказание посреднических услуг, долевое участие в деятельности других учреждений и организаций, приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов по ним, а также ведение иных внереализационных операций, приносящих доход.
Образовательное учреждение может также вести приносящую доход деятельность по реализации производимой продукции, работ и оказанию услуг. Причем эта деятельность относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от нее доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса в этом учреждении, включая расходы на заработную плату персонала.
Платные образовательные услуги могут предоставляться как государственными и муниципальными, так и негосударственными образовательными учреждениями. Но объем таких услуг в названных видах образовательных учреждений различается. Так, ст. 45 Закона об образовании предоставляет государственным и муниципальным учреждениям право оказывать платные дополнительные образовательные услуги, не предусмотренные соответствующими образовательными программами и образовательными стандартами. Это могут быть обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, углубленное изучение предметов и другие услуги. Стороной договора о платных образовательных услугах могут быть как юридические, так и физические лица, но получателем образовательной услуги всегда является физическое лицо, являющееся обучающимся. Платные образовательные услуги не могут быть оказаны вместо образовательной деятельности, финансируемой за счет средств бюджета, иначе заработанные средства изымаются учредителем в его бюджет. Образовательное учреждение вправе обжаловать указанное действие учредителя в суд. Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов. Взаимоотношения между учреждением и обучающимся (его законными представителями) регулируются договоров (ст. 46 Закона об образовании).
Маркетинг образовательных услуг - это находящаяся на стыке многих сфер знаний научно-практическая дисциплина, изучающая и формирующая философию, стратегию и тактику цивилизованного мышления и действия, поведения и взаимоотношений субъектов рынка образовательных услуг - образовательных учреждений, организаций-потребителей, личностей обучающихся, а также органов государственного и муниципального управления и посреднических структур, которые производят (оказывают), продают (предоставляют), приобретают и потребляют эти услуги и сопутствующие им услуги и продукты
В функции маркетинга входит исследование и прогнозирование конъюнктуры рынка ОУ, выявление перспективных ОУ и необходимости обновления, определение оптимальных значений объема, качества, ассортимента и сервиса ОУ, ценообразование, коммуникационная деятельность, продвижение и продажи ОУ, а также их сопровождение в процессе потребления. Маркетинг ОУ должен обеспечивать и собственное воспроизводство и развитие, решая проблемы персонала для осуществления маркетинговой деятельности в образовании.
99. Специфика предпринимательства в социальной сфере. Предпринимательская деятельность некоммерческих организаций.
Социальное предпринимательство (СП, social entrepreneurship) – это такая предпринимательская деятельность, которая направлена на решение или смягчение актуальных социальных проблем, и находится на пересечении бизнеса и благотворительности. Но всё же, это именно коммерческая деятельность, прибыль от которой реинвестируется, а не распределяется между акционерами предприятия. Она направляется на такие острые вопросы, как социальная незащищённость, безработица, защита окружающей среды, права человека. Что важно, это совершенно новый подход к решению подобных задач.
соответствии с законодательством РФ предполагается возможность осуществлять предпринимательскую деятельность некоммерческими организациями. Некоммерческими организациями являются организации, не имеющие целью извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками (учредителями). Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
Некоммерческие организации создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных, управленческих целей.
Прибыль в некоммерческой организации не распределяется между участниками (исключение составляет потребительский кооператив)
Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.
Такой деятельностью признаются:
· производство товаров, выполнение работ и оказание услуг, приносящие прибыль и отвечающие целям создания некоммерческой организации;
· приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, т.е. получение внереализационных доходов (размещение средств на депозитных счетах в банках, приобретение векселей, депозитных сертификатов, сдача имущества в аренду);
· участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика и получения доходов от них.
Результативность как показатель эффективности деятельности организаций здравоохранения, ее виды. Управление качеством в системе здравоохранения. Понятие и виды качества медицинской помощи.
Под медицинской эффективностью понимается качественная и количественная характеристика степени достижения поставленных задач в области профилактики, диагностики и лечения заболеваний.
Международный стандарт ISO 8402, принятый в 1994 г., определяет качество как «совокупность характеристик объекта, относящихся к его способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности».
Закрепление за учреждением имущества на праве оперативного управления компенсируется обязанностью собственника полностью или частично его финансировать. Финансирование федеральных государственных образовательных учреждений осуществляется на основе федеральных нормативов финансирования государственных образовательных учреждений (п. 2 ст. 41 Закона об образовании). Данное финансирование осуществляется за счет средств федерального бюджета федеральным государственным органом управления образованием или федеральными органами исполнительной власти, в ведении которых находятся эти учреждения (п. 1 ст. 28 Закона о высшем и послевузовском профессиональном образовании).
В условиях недофинансирования перед учреждением стоит дилемма: либо зарабатывать средства собственными силами посредством осуществления предпринимательской деятельности и развивать материально-техническую базу, либо существовать в основном за счет бюджетных средств и влачить жалкое существование. Большинство вузов выбирают первый путь. Средства, получаемые вузами от осуществления предпринимательской деятельности, весьма существенны. В частности, функционирование государственных вузов, находящихся в ведении Министерства образования и науки России, обеспечивается за счет средств от предпринимательской деятельности на уровне 40 % 1 . Отдельные государственные вузы имеют в общем объеме финансовых средств 60-70 % поступлений от внебюджетной деятельности 2 . За счет привлеченных дополнительных финансовых ресурсов у вузов появляется возможность адекватно выполнять свою образовательную и научную миссию в обществе, укреплять материально-техническую базу, сохранять профессиональные кадры.
Право на ведение предпринимательской деятельности некоммерческими организациями, к которым относятся и учреждения, легализовано и предусмотрено, прежде всего, общими нормами гражданского законодательства – абз. 2 п. 3 ст. 50, ст. 298 ГК РФ 1 , ст. 24 Закона о некоммерческих организациях, а также нормами образовательного законодательства – ст. 46–47 Закона об образовании, п. 100 Типового положения об образовательном учреждении высшего профессионального образования Российской Федерации. Данное право впервые было предусмотрено Основами гражданского законодательства Союза ССР и республик (1991 г.) и Законом РСФСР «О собственности в РСФСР» 2 . В п. 3 ст. 18 Основ было закреплено, что некоммерческие организации могут заниматься предпринимательской деятельностью лишь постольку, поскольку это необходимо для их уставных целей. Закон о собственности, в свою очередь, предусматривал, что учреждения, осуществляющие с согласия собственника предпринимательскую деятельность, в случаях, предусмотренных законодательством РСФСР, приобретают право на самостоятельное распоряжение доходами от такой деятельности и имуществом, приобретенным за счет этих доходов (п. 4 ст. 5). Аналогичные нормы содержатся и в действующем законодательстве. При этом законодатель ограничил право некоммерческих организаций на осуществление предпринимательской деятельности уже двумя условиями: согласно п. 2 ст. 50 ГК РФ они могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Таким образом, предпринимательская деятельность некоммерческой организации должна отвечать следующим признакам: 1) служить целям, ради которых она создана; 2) соответствовать этим целям. В ст. 2 Закона о некоммерческих организациях перечислены следующие цели деятельности некоммерческих организаций: достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных, управленческих и т.д. целей деятельности; охрана здоровья граждан, развитие физической культуры и спорта, защита прав и т.д.
Первый признак, предъявляемый к предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, не вызывает вопросов и заключается том, что эта деятельность должна способствовать основной цели деятельности. Применительно к образовательной деятельности образовательных учреждений это может проявляться в направлении полученных средств в основные и оборотные фонды учреждения, на выплату заработной платы, служебные творческие командировки и т.д. Аналогичной точки зрения придерживаются и другие авторы 1 .
Что касается второго требования, предъявляемого законом к предпринимательской деятельности некоммерческой организации, – соответствие ее целям, ради которых она создана, то здесь возникают проблемы лексического свойства. Соответствовать – заключать в себе соответствие с кем-чем-нибудь; соответствие – соотношение между чем-нибудь, выражающее согласованность, равенство в каком-нибудь отношении 2 . Согласованность раскрывается через понятие «согласованный» – такой, в котором достигнуто единство, согласие 3 ; равенство – полное сходство, подобие 1 . Если исходить из буквального толкования слова «соответствие», то анализируемый признак должен означать, что предпринимательская деятельность некоммерческой организации должна быть едина с ее целями деятельности и подобна им 2 . В силу изложенного в отношении предпринимательской деятельности образовательного учреждения следует вывод, что эта деятельность должна быть подобной основной цели его деятельности. Последней, согласно ст. 12 Закона об образовании, является осуществление образовательного процесса в виде реализации образовательных программ. Что может соответствовать данной деятельности, находиться в равенстве с ней? На наш взгляд, только образовательная деятельность, осуществляемая сверх бюджетного финансирования, т.е. на возмездной основе. Но никак к ней нельзя отнести с учетом данного критерия те виды предпринимательской деятельности, которые предусмотрены Законом об образовании (продажа основных и оборотных средств, оказание посреднических услуг и т.д.).
Относительно второго критерия, предъявляемого к предпринимательской деятельности некоммерческих организаций, высказаны и иные суждения. Например, Г.А. Кудрявцева полагает, что предпринимательская деятельность некоммерческих организаций должна быть ограничена только сферой уставных целей этих организаций и не может выходить за рамки данной сферы. Для пояснения своей мысли она приводит пример: если какое-то спортивное общество откроет мастерскую по ремонту спортивного инвентаря, то такая предпринимательская деятельность будет соответствовать уставным целям данной спортивной общественной организации и, следовательно, станет вполне законной 3 .
О.П. Кашковский, в свою очередь, полагает, что предпринимательская деятельность некоммерческой организации будет соответствовать целям ее создания, если это – общественно-полезная (основная) деятельность или деятельность, ее обеспечивающая. Последней является: деятельность, результаты которой в силу их качеств предназначены для использования только в общественно-полезной (основной) деятельности (например, производство спортивных тренажеров); деятельность, способствующая общественно-полезной (основной) деятельности, делающая ее более эффективной и доступной (например, реклама общественно-полезной деятельности некоммерческой организации); деятельность, удовлетворяющая потребности, возникающие при реализации общественно-полезной (основной) деятельности (например, приготовление и продажа продуктов питания буфетом театра) 1 .
Как нам представляется, приведенное понимание указанными авторами второго условия предпринимательской деятельности некоммерческих организаций является ошибочным, так как авторы исходили не из смысла слова «соответствовать», а из принципа целесообразности.
В отличие от ГК РФ, ст. 24 Закона о некоммерческих организациях предъявляет только одно требование к предпринимательской деятельности некоммерческих организаций – она должна служить достижению целей, ради которых создана некоммерческая организация. Второй критерий – «соответствие этим целям» здесь отсутствует. В данном законе перечисляются виды деятельности, которые могут, на взгляд законодателя, служить достижению цели организации, ради которых она создана: 1) приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации; 2) приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав; 3) участие в хозяйственных обществах; 4) участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. Как видно, приведенные в перечне виды предпринимательской деятельности не могут «соответствовать» основной цели деятельности любой некоммерческой организации.
В нормах законов, посвященных отдельным видам некоммерческих организаций, по вопросу о требованиях, предъявляемых к предпринимательской деятельности, также нет единства. Так, ст. 37 Закона «Об общественных объединениях» 1 , ст. 12 Закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» 2 и п. 1 ст. 117 ГК РФ предъявляют два требования к предпринимательской деятельности общественных организаций – она должна служить достижению уставных целей (в Законе о благотворительной деятельности – должна служить достижению целей), ради которых создано объединение; соответствовать этим целям. Закон «О свободе совести и о религиозных объединениях» 3 вообще упускает данный вопрос, указывая лишь, что религиозные организации вправе осуществлять предпринимательскую деятельность и создавать собственные предприятия в порядке, устанавливаемом законодательством РФ (ст. 23). Под законодательством, в данном случае следует подразумевать и ст. 117 ГК РФ («Общественные и религиозные организации»). Как выше было отмечено, данной статьей предъявляется два требования к предпринимательской деятельности общественных и религиозных организаций. Закон «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» (ст. 5) предъявляет одно требование к предпринимательской деятельности общества – она должна служить достижению целей, ради которых оно создано (ст. 116 ГК РФ умалчивает о критериях, предъявляемых к предпринимательской деятельности потребительского кооператива). Закон об образовании (ст. 47) и Основы законодательства РФ о культуре 4 (ст. 47) также не предъявляют каких бы то ни было требований к предпринимательской деятельности образовательных учреждений и организаций культуры. Соответственно они предусматривают, что образовательное учреждение, государственные и муниципальные организации культуры вправе вести предпринимательскую деятельность, предусмотренную их уставом.
В гражданском законодательстве стран ближнего зарубежья вопрос о праве некоммерческих организаций на занятие предпринимательской деятельностью также решен не самым лучшим способом. Так, например, в ГК Республики Казахстан закреплено одно требование, предъявляемое к предпринимательской деятельности некоммерческих организаций – соответствие ее уставным целям (п. 2 ст. 34) 1 ; а в ГК Республики Беларусь – три требования: 1) она должна быть необходимой для уставных целей, ради которых создана организация; 2) соответствовать этим целям; 3) отвечать предмету деятельности некоммерческих организаций (п. 3 ст. 46) 2 .
Если брать во внимание ст. 24 Закона о некоммерческих организациях, то следует вывод, что законодатель допускает осуществление некоммерческой организацией предпринимательской деятельности, являющейся нетождественной по отношению к основному виду деятельности организации. Если же исходить из буквального смысла абз. 2 п. 3 ст. 50 ГК РФ, то окажется, что в большинстве случаев осуществляемая некоммерческими организациями предпринимательская деятельность является незаконной. Таким образом, налицо внутренняя коллизия между идеей законодателя и нормой закона. Это обстоятельство требует изложения абз. 2 п. 3 ст. 50 ГК РФ в новой редакции: «Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы». Данная норма позволит некоммерческим организациям заниматься любыми видами деятельности, но при условии, что сама эта деятельность, доходы, полученные от ее осуществления, будут направлены на достижение целей деятельности организации. Заслон же от чрезмерного увлечения видами деятельности, несвойственными сущности некоммерческой организации, должен быть закреплен в ее учредительных документах (п. 2 ст. 52 ГК РФ). В качестве дополнительных гарантий пресечения «ухода» от основной деятельности и замены основной цели деятельности некоммерческих организаций на иную цель, – извлечение прибыли, могут быть предложены и иные способы. Одним из таких способов может выступать закрепленный в законе перечень разрешенных либо запрещенных видов предпринимательской деятельности, которые могут (либо не могут) осуществлять некоммерческие организации. Анализ законов, посвященных отдельным видам некоммерческих организаций, свидетельствует о том, что только отдельными законами предусмотрен такой перечень 1 . В ГК РФ подобный перечень отсутствует, но соответствующие ограничения на право занятия отдельными видами предпринимательской деятельности содержится в статьях, посвященных договорным обязательствам. Например, некоммерческие организации не вправе выступать в качестве финансового агента в договорах финансирования под уступку денежного требования (ст. 825), не могут быть стороной договора коммерческой концессии (ст. 1027), не могут выступать в качестве коммерческого представителя (ст. 184) и доверительного управляющего по договору доверительного управления имуществом (ст. 1015) и т.д. Кроме того, согласно ст. 426 ГК РФ некоммерческие организации не могут быть стороной публичного договора, продающей товары, выполняющей работы или оказывающей услуги (о несогласии с данной нормой будет сказано в следующей главе работы).
В качестве критерия объема права учреждения на осуществление предпринимательской деятельности можно было бы рассматривать сумму недофинансирования со стороны учредителя. Применительно к образовательной деятельности вуза своеобразным критерием выступал закрепленный на уровне закона допускаемый процент приема обучающихся по контрактной форме по направлениям подготовки «юриспруденция», «экономика», «менеджмент», «государственное и муниципальное управление». Законом от 20.07.2004 г. данное положение исключено из Закона об образовании.
По поводу критериев допустимого объема предпринимательской деятельности некоммерческих организаций в литературе были высказаны и иные предложения. В частности, – определять его на основе комплексного критерия, составными частями которого являются: число различных направлений деятельности организации, их специфика и интенсивность; временные затраты на осуществление отдельных видов деятельности; соотношение между доходами и расходами на предпринимательскую и непредпринимательскую деятельность; представительство в руководящих органах; состав участников (членов) 1 .
Отдельные авторы полагают, что учреждение в силу своей организационно-правовой формы не в состоянии осуществлять предпринимательскую деятельность 2 . Как правило, данный вывод объясняют тем, что у него отсутствуют главные критерии предпринимательской деятельности, установленные ст. 2 ГК РФ: самостоятельность, осуществление ее на свой риск и за свой счет 3 . Подобное утверждение, на наш взгляд, может являться только следствием неадекватного восприятия признаков предпринимательской деятельности. Для внесения ясности по данному вопросу остановимся более подробно на сущности данных признаков.
В ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2). Из приведенного определения вытекают следующие конституирующие признаки предпринимательской деятельности: 1) самостоятельный характер данной деятельности; 2) осуществление ее на свой риск; 3) основная цель данной деятельности – получение прибыли; 4) систематичность получения прибыли; 5) это деятельность, связанная с пользованием имущества, продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг; 6) регистрация лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, в качестве предпринимателя в установленном законом порядке.
1. Самостоятельный характер предпринимательской деятельности. Данный признак раскрывается через материально-правовой и экономический аспекты 1 .
Материально-правовой аспект данного признака подразумевает, что субъект предпринимательской деятельности обладает правосубъектностью, т.е. имеет право самостоятельно независимо от иных лиц принять решение об осуществлении предпринимательской деятельности, об организационно-правовой форме предпринимательства. Право на принятие данного решения у юридических лиц возникает с момента государственной регистрации (п. 3 ст. 49, п. 2 ст. 51 ГК РФ), так как именно с этого момента они наделяются праводееспособностью.
Предпринимательская правосубъектность физических лиц, как следует из анализа статей 21–28 ГК РФ, в полном объеме возникает по достижению ими 18 лет. Из данного правила закон предусматривает ряд исключений. В частности, согласно п. 2 ст. 26 ГК РФ несовершеннолетние по достижению 16 лет вправе быть членами кооперативов. Членство в кооперативе предполагает личное трудовое и имущественное участие, в соответствии с которым распределяется прибыль кооператива (ст. ст. 108, 109 ГК РФ). Кроме того, по достижению 16 лет при определенных условиях граждане могут быть эмансипированы (ст. 27 ГК РФ), а, следовательно, с этого момента у них возникает полная правосубъектность.
Экономический аспект самостоятельности субъекта предпринимательской деятельности предполагает, что у предпринимателя имеется достаточная имущественная база для ведения предпринимательской деятельности. Имущество, закрепленное за субъектом предпринимательства, составляет основу его экономической деятельности. Объем имущественной самостоятельности юридических лиц зависит в первую очередь от вида вещного права, на котором за ними закрепляется имущество. Наибольшие возможности для ведения предпринимательской деятельности имеются у юридических лиц – собственников и у индивидуальных предпринимателей; наименьшие – у субъектов права хозяйственного ведения и оперативного управления.
Самостоятельность предпринимателей не безгранична, ее пределы значительно ограничиваются гражданским, антимонопольным и иным законодательством.
2. Осуществление предпринимательской деятельности на свой риск.
В гражданском законодательстве «предпринимательский риск» является видовым понятием по отношению к категории «риск». Дефиниция «риск» используется в законодательстве и в научной литературе применительно к отдельным видам отношений и сферам профессиональной деятельности. В рамках объективной категории риска выделяют такие его виды, как служебный, производственный, научно-технический, творческий, врачебный, спортивный, журналистский, страховой, коммерческий и др. 1 .
Чаще всего категория «риск» употребляется в гражданском законодательстве. Ю. Фогельсон подсчитал, что эта категория употребляется в нормах ГК РФ 89 раз, где риск соотносится с убытками, случайной гибелью или повреждением имущества, случайной невозможностью исполнения, отнесением затрат и убытков, последствиями (неблагоприятными, непредъявлением требования, отсутствием сведений, гибелью или повреждением, невыполнением обязанностей), утратой (гибелью), недостачей или повреждением, неполучением ожидаемых доходов, ответственностью, выплатами 1 .
В сфере гражданско-правовых отношений по поводу риска были высказаны следующие суждения. Н.С. Малеин под риском рассматривал возможность наступления неблагоприятных имущественных последствий, а несение риска – принятие на себя этих неблагоприятных последствий, могущих наступить в силу случайных обстоятельств 2 . Аналогичное мнение было высказано А.А. Собчаком 3 . Несколько шире воспринимал данную категорию О.А. Красавчиков, рассматривая риск с объективной стороны как определенную опасность (возможность) умаления имущественных или личных неимущественных благ 4 .
Для вышеприведенных пониманий риска характерно то, что риск рассматривается как обстоятельство, исключающее гражданско-правовую ответственность. При этом на сторону, действующую в условиях риска, возлагается несение неблагоприятных имущественных последствий.
В понятие риск вкладывают и иные смыслы, однако, в рамках нашего исследования они неприемлемы 5 .
Совсем недавно категория «риск» получила закрепление в Законе «О техническом регулировании» 1 . Под риском понимается вероятность причинения вреда жизни или здоровью граждан, имуществу физических или юридических лиц, государственному или муниципальному имуществу, окружающей среде, жизни или здоровью животных и растений с учетом тяжести этого вреда (ст. 2). Данное определение имеет общий характер и не отражает особенностей отдельных видов риска и последствий риска.
Впервые понятие риска в качестве функциональной характеристики предпринимательства было выдвинуто в ХVΙΙΙ веке французским экономистом шотландского происхождения Р. Кантильоном. Он рассматривал предпринимателя как фигуру, принимающую решения и удовлетворяющую свои интересы в условиях неопределенности. Прибыли и потери предпринимателя есть следствие риска и неопределенности, сопровождающих его решения. Предприниматель по Кантильону – это любой индивид, обладающий предвидением и желанием принять на себя риск, устремленный в будущее, чьи действия характеризуются и надеждой получить доход, и готовностью к потерям 2 .
Над проблемой понятия и сущности предпринимательского риска работали многие авторы, каждым из них показано собственное видение данного явления 3 . Однако в любой интерпретации в предпринимательский риск вкладывается такой элемент, как наступление неблагоприятных имущественных последствий в виде несения расходов и убытков.
Как нам представляется, предпринимательский риск представляет собой сложную категорию, включающую, в том числе, несение гражданско-правовой ответственности без вины, иных неблагоприятных последствий технологического, инновационного, информационного и т.д. характера. Таким образом, под предпринимательским риском следует понимать несение неблагоприятных последствий (имущественных в виде убытков, возникших при ведении бизнеса, технологических, инновационных, информационных и т.д.), а также самостоятельной имущественной безвиновной ответственности (единственное основание освобождения от ответственности – наличие непреодолимой силы, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 3 ст. 401 ГК РФ)).
Легальное определение предпринимательского риска в ГК РФ приводится только применительно к договору страхования. Под ним понимается «риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов» (п. 2 ст. 929). Данное определение, исходя из нашего понимания предпринимательского риска, не отражает всей специфики исследуемого явления. Во-первых, риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя может быть локализован привлечением их к ответственности; во-вторых, в данном определении отсутствуют иные элементы предпринимательского риска: несение безвиновной ответственности, инновационного, технологического, информационного и другого риска.
Предпринимательский риск в юридической литературе подвергается детальной классификации по самым разнообразным основаниям: источник опасности; вид деятельности или тип предпринимателя; сфера возникновения предпринимательского риска; деятельность риска во времени; правовое основание возникновения риска; степень предпринимательского риска и т. д. 1
3. Основная цель предпринимательской деятельности – извлечение прибыли.
В гражданском законодательстве наряду с понятием «прибыль» используется понятие «доход». Речь, в частности, идет о п. 2 ст. 298 ГК РФ. В Законе об образовании применительно к нашему вопросу также речь идет о доходах (см. п. 2 ст. 45, п. 2 ст. 46, п. 1 ст. 47). Прибыль, доход – специфические термины налогового законодательства, так как именно здесь заложена первооснова и предназначенность данных категорий – уплата налога. В ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом, а понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего кодекса. В соответствии со ст. 247 НК РФ под прибылью признаются (для российских организаций) полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Доход, в свою очередь, представляет собой разницу между полученными благами и произведенными расходами (ст.ст. 210, 247 и 277 НК РФ).
Извлечение прибыли – цель предпринимательской деятельности, а не обязательный результат. Отсутствие прибыли не может служить основанием для вывода о том, что такая деятельность не является предпринимательской. Неполучение прибыли в результате осуществления этой деятельности – это результат предпринимательского риска. Кроме того, из общего правила о получении прибыли как цели предпринимательской деятельности, имеются исключения, особенно в сфере государственного и муниципального предпринимательства. Например, предприятие, финансируемое из государственного бюджета, производит продукцию, необходимую для обороны страны, которая может быть, а чаще всего является убыточной, но необходима обществу; предприятие городского транспорта удовлетворяет общественные потребности по перевозкам пассажиров, хотя в некоторых случаях такие предприятия являются убыточными и работают на дотациях 1 . Как отмечает О.В. Тишанская, в развитых странах политика государства состоит в поощрении и бесприбыльного предпринимательства в сферах экологии, здравоохранения, культуры, социального обеспечения 2 . Данное замечание позволяет прийти к выводу, что под доходом (прибылью) применительно к понятию предпринимательской деятельности следует понимать сумму поступлений без уменьшения их на сумму расходов. К аналогичным выводам приходят и другие авторы 3 .
Содержательная часть исследуемого признака имеет весьма существенное значение для уголовного законодательства, так как наличие дохода является одним из условий привлечения к уголовной ответственности за незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ). В науке уголовного права отсутствует единое мнение по данному признаку 4 . Судебная же практика неоднозначна, что видно на примере постановлений Пленума Верховного Суда РФ. Так, в одном постановлении Пленума Верховного Суда РФ отмечается, что для привлечения лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов необходимо установить налогооблагаемую сумму (прибыль), которая вычисляется как разница между полученным доходом и расходами 5 ; в другом постановлении разъясняется, что под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности 1 .
4. Систематичность ведения предпринимательской деятельности.
В целом критерий «системность» в гражданском праве не является новым понятием. Он применялся и применяется к совершенно разным ситуациям (см., например, ст. 111 ГК РСФСР 1964 г., п. 2 ст. 61, ст. 293 ГК РФ и др.). Кроме того, понятие «систематичность» используется и в иных отраслях права 2 . Однако на законодательном уровне оно не имеет четко выраженных критериев (ориентиров). Законодательный пробел по критерию системности породил ряд суждений по поводу данной категории. Одни авторы считают, что – это и количество извлекаемой прибыли, и количество совершаемых и направленных на это извлечение действий (пользование имуществом, продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг). Оба проявления рассматриваемого признака не связаны друг с другом жестко, ибо как единовременная, так и систематическая прибыль могут быть результатом и систематических поведенческих актов, и разового действия 3 . На взгляд других, критерий системности предпринимательской деятельности должен быть уточнен размером дохода данной деятельности: он должен носить существенный характер и измеряться кратно к минимальной заработной плате; систематический, но незначительный доход не следует признавать предпринимательским, иное означало бы пренебрежение здравым смыслом и экономической целесообразностью 1 . Отдельные авторы указывают на такой признак системности получения прибыли, как доля дохода от определенной деятельности в структуре доходов данного лица, которая условно не должна быть меньше 10 % доходов юридического лица 2 ; «существенность» прибыли, получение прибыли определенное количество раз за определенный период времени и др. 3
На наш взгляд, критерий «систематичность» имеет существенное значение только в отношении предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя. Если убрать из определения предпринимательской деятельности данный признак, то применительно к деятельности юридического лица абсолютно ничего не меняется, так как для целей налогообложения неважно – один раз совершена операция (сделка) или деятельность осуществлялась систематически. В любом случае организация обязана уплатить налог на прибыль.
Системность, применяемая к физическим лицам, на наш взгляд, должна определяться не в зависимости от количества совершенных действий, направленных на получение дохода, а от размера полученного дохода. При этом не должны браться во внимание действия, в которых отсутствует элемент перепродажи. Размер дохода с целью отнесения деятельности гражданина к предпринимательской может определяться в кратной величине к минимальной заработной плате. Например, он мог бы составлять 1000 МРОТ. Если физическое лицо осуществляет разные виды деятельности, общий доход должен суммироваться.
В юридической литературе критерий «системность» соотносят с таким качеством предпринимательской деятельности, как профессионализм 1 . Созвучный с критерием «профессионализм» в дореволюционном торговом праве применялся критерий «промысел». Под промыслом понималась деятельность, направленная на приобретение материальных средств посредством постоянного занятия. Эта деятельность была рассчитана на неопределенное число актов, составляющих источник дохода. Случайного, хотя бы и повторяемого, совершения действий, имеющих соприкосновение с торговлей, недостаточно было для признания наличности промысла 2 . По всей вероятности, руководствуясь данной теорией, отдельные авторы критерий «систематический» стали подменять на критерий «постоянный» (читай – «промысел») 3 .
Термин «постоянный», так же как и «систематический», используется в гражданском законодательстве. Так, в п. 1 ст. 184 ГК РФ закреплено, что коммерческий представитель осуществляет предпринимательство в сфере предпринимательской деятельности самостоятельно и постоянно. Таким образом, можно было бы предположить, что применительно к предпринимательской деятельности категории «систематичный» и «постоянный» являются тождественными. Именно такой точки зрения придерживается, например, Н.И. Клейн 4 . Для уяснения смысла данной категории обратимся к словарю русского языка, в котором одним из значений слова «систематический» значится – постоянно повторяющийся, не прекращающийся 5 . В свою очередь, термин «постоянный» означает – рассчитанный на долгий срок, не временный 1 . Категория «профессиональная» означает – относящийся к какой-либо профессии, связанный с профессией, занимающийся чем-либо как профессией; профессия же, в свою очередь, определена как основной род занятий, трудовой деятельности 2 . Таким образом, исходя из значения данных слов, следует вывод, что критерии «систематический» и «постоянный» однотипны, в отличие от критерия «профессиональная деятельность».
5. Предпринимательская деятельность – это деятельность, связанная с пользованием имущества, продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Закрепленный в ст. 2 ГК РФ перечень способов ведения предпринимательской деятельности является условным, так как в ст. 34 Конституции РФ предусмотрена возможность использования любых способностей для осуществления предпринимательской деятельности, не запрещенных законом. В связи с этим представляется, что данный признак целесообразно исключить из определения предпринимательской деятельности.
6. Регистрация в качестве предпринимателя в установленном законом порядке.
Государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей осуществляется в соответствии с Законом «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» 3 . Данная регистрация носит ярко выраженный публичный характер 4 .
Государственная регистрация как признак предпринимательской деятельности имеет значение только в отношении физических лиц – индивидуальных предпринимателей. Она свидетельствует о появлении нового субъекта именно предпринимательских правоотношений (субъектом непредпринимательских отношений, возможно, данное лицо уже и выступало) и предоставляет право на занятие такой деятельностью этому лицу. Цель государственной регистрации юридических лиц совершенно иная: они регистрируются в налоговых органах не как субъекты предпринимательской деятельности, а как потенциальные субъекты разнообразных правоотношений (как предпринимательских, так и непредпринимательских). Некоммерческие организации подлежат государственной регистрации даже в том случае, если они и не будут заниматься предпринимательской деятельностью. Это объясняется тем, что с государственной регистрацией юридического лица связывается момент его создания, а, следовательно, и возникновения правоспособности.
Наряду с регистрацией юридического лица как признаком предпринимательской деятельности в юридической литературе была высказана точка зрения, что и предпринимательская деятельность юридического лица должна подлежать специальной публичной регистрации 1 . Полагаем, что данное пожелание лишено смысла и не требует комментария.
Кроме рассмотренных выше признаков предпринимательской деятельности в юридической литературе выделяют еще и следующие: все действия предпринимательского и организационного плана осуществляются субъектом предпринимательства от своего имени; предпринимательская деятельность осуществляется на основе лицензии 2 ; предпринимательская деятельность должна быть направлена на удовлетворение общественных потребностей; наличие имущественной ответственности предпринимателя (за результаты хозяйственной деятельности и как ответственность по обязательствам) и др.
Первый указанный выше критерий предпринимательской деятельности заимствуется у Г.Ф. Шершеневича, который писал, что не существенно, ведет ли купец сам дело или поручает его полностью доверенному; не существенно, принадлежит ли ему на праве собственности предприятие, потому что он может быть его арендатором – все же купцом будет он, а не собственник; не существенно, за чей счет ведется торговля, и если бы в действительности за спиною купца, как подставного лица, скрывалось другое лицо, имущественно заинтересованное в успехе, – все же купец будет тот, от имени которого ведется дело 1 . Однако применение данного положения с учетом современного законодательства не всегда приемлемо. По действующему законодательству в ряде случаев предпринимателем будет и тот, кто совершает сделки и тот, от имени которого они совершаются (см., например, главы 52, 53 ГК РФ, при условии, что деятельность агента и доверительного управляющего будет отвечать легальным признакам предпринимательской деятельности). В данном случае уместно, на наш взгляд, привести рассуждения Е. Суханова: «не следует идти от каких-либо искусственных догм, втискивая в них реальные жизненные отношения, а стоит поступать как раз наоборот (как это всегда прекрасно делалось в римском частном праве)» 2 .
Что касается второго признака, – осуществление предпринимательской деятельности на основании лицензирования, то, как нам видится, лицензирование следует рассматривать не как признак предпринимательской деятельности, а как одно из требований или условий, предъявляемых к таковой. Подтверждением нашей точки зрения может служить тот факт, что законодатель осуществление предпринимательской деятельности без соответствующей лицензии относит к категории оспоримых сделок (ст. 173 ГК РФ).
Удовлетворение общественных потребностей, как признак предпринимательской деятельности, отстаивается К.К. Лебедевым. Он отмечает, что основная цель предпринимательской деятельности – извлечение прибыли, но получение прибыли зависит от реализации результатов деятельности предпринимателя, которые зависят от того, насколько они – результаты – соответствуют общественным потребностям 1 .
Полагаем, что данный признак является надуманным, так как любая деятельность (как предпринимательская, так и непредпринимательская) прямо или опосредованно, как выше было сказано, должна удовлетворять общественные потребности (за исключением отдельных видов деятельности). В противном случае она будет являться антиобщественной, за осуществление которой подлежат применению соответствующие санкции.
Имущественная ответственность, как признак предпринимательской деятельности, обосновывается В.В. Лаптевым. Данная ответственность рассматривается им одновременно как ответственность за результаты хозяйственной деятельности и как ответственность по обязательствам 2 . На наш взгляд, указанный признак не привносит ничего нового в сущность предпринимательской деятельности: первая составляющая имущественной ответственности выступает в качестве элемента предпринимательского риска; вторая составляющая является результатом недолжного исполнения обязательства, как в предпринимательской, так и в иной сфере деятельности.
На основании вышеизложенного, представляется, что признаки предпринимательской деятельности юридических и физических лиц различны. Для юридических лиц к таковым относятся: 1) самостоятельный характер данной деятельности; 2) осуществление ее на свой риск; 3) основная цель данной деятельности – получение прибыли. Наряду с данными признаками, к признакам предпринимательской деятельности физических лиц следует отнести систематичность получения прибыли, а также государственную регистрацию лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Деятельность образовательного учреждения, направленная на получение дохода, в полной мере отвечает признакам предпринимательства. Во-первых, данной деятельности присущ самостоятельный характер. Это проявляется в следующем. Закон и учредитель разрешают учреждению при определенных условиях осуществлять предпринимательскую деятельность; согласовывать с учредителем вопрос о совершении конкретных соответствующих действий при этом не требуется. Так, например, согласно п. 2 ст. 29 Закона о высшем и послевузовском профессиональном образовании вуз самостоятельно решает вопросы по заключению договоров, определению обязательств и иных условий, не противоречащих законодательству Российской Федерации и уставу данного высшего учебного заведения.
У учреждения имеется необходимый объем имущественной самостоятельности для осуществления предпринимательской деятельности: учредитель закрепляет за ним имущество на праве оперативного управления; кроме того, денежные средства и приобретенное имущество от разрешенной учредителем деятельности, также находятся в ведении учреждения.
По своим обязательствам учреждение несет самостоятельную имущественную ответственность находящимися в его распоряжении денежными средствами (п. 2 ст. 120 ГК РФ). При их недостаточности субсидиарную ответственность по его обязательствам несет собственник соответствующего имущества. В действительности же, как свидетельствует судебная практика, очередность обращения взыскания на имущество учреждения иная. По любым обязательствам учреждения взыскание, в первую очередь, обращается на денежные средства, полученные им от разрешенной предпринимательской деятельности. Во вторую очередь взыскание обращается на имущество, приобретенное за счет вышеуказанных средств; в третью очередь – на денежные средства, полученные от учредителя. И только после этого к ответственности привлекается учредитель.
Основной целью предпринимательской деятельности учреждения как и коммерческого юридического лица является получение прибыли. Однако мотивация осуществления данной деятельности у него совершенно иная. В условиях недофинансирования перед ним стоят задачи по сохранению вуза и высококвалифицированных научно-педагогических кадров, осуществлению научно-исследовательских работ, обновлению и расширению материально-технической базы и т.д. Средства, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, в первую очередь направляются на решение указанных задач. В связи с этим осуществление вузом предпринимательской деятельности – это вынужденная, но необходимая для него мера. В то же время осуществление вузом предпринимательской деятельности отвлекает его от основной цели – оказания образовательных услуг, в определенной мере сказывается на качестве образования. В связи с этим полагаем, что в перспективе, при должном объеме государственного финансирования, предпринимательская деятельность вуза должна быть ограничена только возмездной образовательной, инновационной и сопутствующей им деятельностью.
Закон об образовании предусматривает дополнительные признаки предпринимательской деятельности образовательных учреждений. Так, в соответствии с п. 2 ст. 46 Закона об образовании платная образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. Понятие «обеспечение, развитие и совершенствование образовательного процесса» включает комплекс расходов, обеспечивающих организацию и осуществление учебного и воспитательного процессов, материальное обеспечение обучающихся/воспитанников и укрепление материально-технической базы образовательного учреждения 1 .
Дополнительное условие отнесения образовательной деятельности образовательных учреждений к категории предпринимательской деятельности неоднократно являлось предметом критики 2 . Как справедливо отмечает большинство исследователей, указанный критерий весьма спорен и его следует учитывать только при налогообложении с целью установления льготного налогового режима.
Нормы Закона об образовании, вводящие условие отнесения образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений к категории предпринимательской, находятся в противоречии как с абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ, так и абз. 2 п. 3 ст. 50 ГК РФ (данные нормы не предусматривают подобного подхода к определению предпринимательской деятельности некоммерческих организаций и по своей сути являются императивными).
В отличие от возмездной основной образовательной деятельности негосударственных образовательных учреждений, в Законе об образовании характер такой деятельности государственных образовательных учреждений не определен. И вообще, в IV разделе данного Закона, посвященного экономике системы образования, отсутствуют соответствующие положения о данной деятельности (в п. 10 ст. 41 закреплено только право на осуществление этой деятельности), а платная дополнительная образовательная деятельность государственных образовательных учреждений не увязывается с направлением расходования доходов. На наш взгляд, этому есть следующее объяснение: в условиях казначейской системы средства государственных образовательных учреждений от осуществления возмездной образовательной деятельности (основной и дополнительной) не могут быть не реинвестированы в образовательное учреждение, т.е. они не могут выйти за пределы системы. Исходя из этого и с учетом положений ст. 46 Закона об образовании можно предположить, что данную деятельность Закон об образовании не относит к предпринимательской. В результате однотипная деятельность, осуществляемая одноуровневыми субъектами, отличающимися лишь по составу учредителей и источнику финансирования, подпадает под разный режим правового регулирования. В свете НК РФ, возможно, эта несогласованность норм Закона об образовании и не имеет особого значения, так как доходы от любой платной образовательной деятельности, оказываемой как государственными, так и негосударственными образовательными учреждениями, не попадают в перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Однако, оказывая возмездные образовательные услуги, как основные, так и дополнительные, вузы вступают в гражданско-правовые отношения. И здесь характер деятельности уже имеет наиважнейшее значение, так как правовое регулирование данных отношений напрямую связано с характером осуществляемой деятельности (предпринимательской или непредпринимательской).
Вышеизложенное свидетельствует о явных «недостатках» норм Закона об образовании и о необходимости их устранения. По поводу характера платной образовательной деятельности, осуществляемой образовательными учреждениями, заметим, что она, как и иные виды деятельности, выполняемые данными субъектами на возмездной основе, по своей природе является видом предпринимательства.
Согласно п. 5 ст. 47 Закона об образовании учредитель либо орган местного самоуправления вправе приостановить предпринимательскую деятельность учреждения, если она идет в ущерб образовательной деятельности, предусмотренной уставом, до решения суда по этому вопросу. Однако механизм реализации этой процедуры не предусмотрен. Учитывая, что приостановление образовательной деятельности отрицательно отразится на образовательном процессе, а также то, что органу, осуществляющему надзор за деятельностью образовательного учреждения, весьма сложно будет определить, наносит или нет предпринимательская деятельность ущерб основной деятельности, – данный вопрос, на наш взгляд, должен находиться в компетенции суда, а не контролирующих органов.
В законодательстве и юридической литературе в отношении вуза понятию «предпринимательская деятельность» противопоставляется понятие «внебюджетная деятельность». Данные категории соотносятся между собой как вид и род. Под внебюджетной следует понимать любую деятельность вуза, финансируемую не за счет средств государственного бюджета. К такой деятельности, в частности, относится подготовка студентов на возмездной основе, организация курсов и семинаров, выполнение хоздоговорных НИР, сдача имущества в аренду, производство продукции (работ, услуг) структурными подразделениями, деятельность, финансируемая за счет попечительских и благотворительных взносов, пожертвований и др. Предпринимательской же является только та внебюджетная деятельность вуза, которая отвечает признакам предпринимательства: связана с самостоятельностью, инициативой, риском.
Кроме того, в экономической и юридической литературе наряду с предпринимательской деятельностью выделяют также экономическую и хозяйственную деятельность. Из трех названных видов деятельности легальное определение имеет только предпринимательская деятельность. Ее признаки были рассмотрены выше. Что касается экономической и хозяйственной деятельности, то в отношении их отсутствуют даже общепринятые доктринальные дефиниции. Выявление сущности данных видов деятельности имеет не только теоретическое, но и практическое значение. Например, в уголовном законодательстве предусмотрена ответственность за преступления в сфере экономической деятельности (см. главу 22 УК РФ), в административном законодательстве – ответственность в области предпринимательской деятельности, финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг (см. главы 14, 15 КоАП РФ). Из анализа главы 22 УК РФ (а также в целом 8 раздела УК РФ «Преступления в сфере экономики») и КоАП РФ следует, что в уголовном и административном законодательстве отсутствует элементарная систематизация видов преступлений и правонарушений в экономической сфере, что может самым отрицательным образом отразиться при отправлении правосудия 1 . В качестве одного из объяснений данного явления может служить факт неразработанности в науке понятия «экономическая деятельность».
Чаще всего под хозяйственной деятельностью понимается деятельность по управлению имуществом, созданию материальных ценностей, их транспортировке, реализации, оказанию услуг, а также управление всей этой деятельностью в народном хозяйстве 2 . В.Ф. Попондопуло, критикуя данный подход к определению хозяйственной деятельности, исключает из ее числа деятельность по управлению (управленческую деятельность). Кроме того, предпринимательская и хозяйственная деятельность, на его взгляд, – равнозначные понятия 3 . Аналогичной точки зрения придерживаются и другие авторы 4 .
Согласно другой точке зрения, предпринимательская деятельность является разновидностью хозяйственной деятельности, т.е. хозяйственная деятельность – понятие более широкое, чем предпринимательская деятельность. Так, например, В.В. Лаптев полагает, что хозяйственная деятельность – это деятельность по изготовлению продукции, производству работ, оказанию услуг. В современных условиях она большей частью принимает форму предпринимательской деятельности, но могут быть и такие виды хозяйственной деятельности, которые не обладают признаками, присущими деятельности предпринимательской. В частности, хозяйственная деятельность социально-культурных учреждений, религиозных, общественных и иных некоммерческих организаций может быть направлена не на получение прибыли. Такая деятельность носит вспомогательный характер и имеет целью способствовать достижению уставных задач соответствующих организаций 1 (подобной точки зрения придерживается В.С. Белых 2).
Вывод о соотношении дефиниций хозяйственной и предпринимательской деятельности зависит от смежного понятия – экономическая деятельность. В свою очередь, понятия экономической и хозяйственной деятельности производны от категорий «экономика» и «хозяйство». Экономика – это хозяйство, совокупность средств, объектов, процессов, используемых людьми для обеспечения жизни, удовлетворения потребностей путем создания необходимых человеку благ, условий и средств существования с применением труда 3 . Хозяйство – совокупность природных и сделанных руками человека средств, используемых людьми для создания, поддержания, улучшения условий и средств существования, жизнеобеспечения 4 . Из этого определения следует, что экономика и хозяйство – практически тождественные категории, а хозяйственная деятельность представляет собой деятельность людей по созданию, поддержанию, улучшению условий и средств их существования, жизнеобеспечения. Таким образом, сопоставляя понятия экономики и хозяйства, можно сделать вывод, что экономическая и хозяйственная деятельность – явления однопорядковые, тождественные. Экономические изменения, происходящие в обществе, не могли не отразиться и на терминологии: на смену политэкономическим категориям приходят рыночные понятия. Так, на наш взгляд, и произошло с понятием «хозяйственная деятельность», которое использовалось в доперестроечный период. В рыночных же условиях наиболее уместно использовать рыночную терминологию, к которой относится экономическая деятельность 5 .
Что касается соотношения экономической (хозяйственной) и предпринимательской деятельности, то следует сделать вывод, что первое понятие значительно шире второго понятия: они соотносятся между собой как род и вид.
На протяжении ряда лет не прекращаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, связанные с понятием предпринимательской деятельности в сфере образования. Обилие противоречивых писем и разъяснений государственных органов, принятие абсолютно противоположных решений арбитражными судами в различных регионах страны никоим образом не способствуют внесению ясности и определенности в разрешение вопроса: "Какая деятельность каких именно образовательных организаций и при каких условиях является предпринимательской?" Из ответа на поставленный вопрос вытекают серьезные правовые последствия. Перечислим некоторые из них:
1. Наличие (или отсутствие) у образовательной организации обязанностей налогоплательщика по некоторым налогам.
В соответствии с п. 1 ст. 17 части первой Налогового кодекса РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики (субъекты налогообложения). Ст. 19 вышеуказанного Кодекса предусматривает, что налогоплательщиками признаются организации, на которые законодательством возложена обязанность уплачивать налоги. Согласно п. 1 ст. 1 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками данного налога являются предприятия и организации (в том числе бюджетные), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ и осуществляющие предпринимательскую деятельность. Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым плательщиками НДС являются определенные хозяйствующие субъекты, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.
Таким образом, при отсутствии предпринимательской (коммерческой) деятельности образовательные организации не являются плательщиками НДС и налога на прибыль предприятии и организации. Следовательно, у таких организаций не возникает каких-либо обязанностей налогоплательщика по данным налогам, в том числе обязанности представлять в налоговый орган налоговые декларации (расчеты). Необходимо обратить внимание, что речь идет не о налоговых льготах, а об отсутствии субъекта налогообложения, при таких обстоятельствах образовательной организации вообще не нужны какие-либо льготы по НДС и налогу на прибыль. Отсутствие предпринимательской деятельности влечет за собой отсутствие каких-либо налоговых обязательств по указанным видам налогов.
2. Распространение на образовательные организации законодательства об обязательном применении контрольно-кассовых машин приведении денежных расчетов с населением.
Закон Российской Федерации "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" действует в сфере предпринимательской деятельности. Ответственность в соответствии со ст. 7 вышеуказанного Закона наступает при осуществлении торговых операций или оказании платных услуг населению на потребительском рынке. При осуществлении предпринимательской деятельности образовательная организация подпадает под действие законодательства об обязательном применении контрольно-кассовых машин.
3. Распространение на образовательные организации законодательства о защите прав потребителей (в том числе при оказании образовательных услуг).
Последнее не вызывает сомнений в свете совместного письма Государственного антимонопольного комитета РФ от 14.09.1998 г. №НФ/6401 и Министерства общего и профессионального образования РФ от 11.09.1998 г. №01-52-213/31-16 "о проведении проверок образовательных учреждений по вопросу соблюдения законодательства Российской Федерации о защите прав потребителей при оказании платных образовательных услуг".
Здесь предлагаются общие подходы к определению предпринимательской деятельности в сфере образования. Не претендуя на окончательные выводы, данный материал предоставляет возможность образовательным организациям самостоятельно сформировать позицию по этому крайне важному вопросу, ориентируясь при этом, прежде всего, на нормы действующего законодательства.
Рассмотрим виды деятельности, наиболее часто осуществляемые образовательными организациями с одновременным отнесением их к предпринимательской либо непредпринимательской сфере. Данная классификация будет являться основой для определения налоговых последствий ведения образовательными организациями тех или иных направлений деятельности. Поэтому базовыми элементами в предлагаемой классификации избраны три основные составляющие финансового результата (валовой прибыли) любого юридического лица в соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", которыми являются:
- реализация продукции, работ, услуг (основная реализация);
- реализация основных фондов и иного имущества (прочая реализация);
- внереализационные доходы.
Необходимо отметить, что определение реализации товаров, работ, услуг впервые появилось в действующем законодательстве с принятием части первой Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 39 части первой Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - и на безвозмездной основе.
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 части первой Haлогового кодекса РФ).
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 части первой Налогового кодекса РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 части первой налоговой кодекса РФ).
1. Реализация продукции, работ, услуг
1.1. Реализация платных образовательных услуг государственными и муниципальными образовательными учреждениями
В государственных и муниципальных образовательных учреждениях образовательные услуги подразделяются на основные (в рамках основных образовательных программ и государственных образовательных стандартов, финансируемые за счет средств соответствующего бюджета) и дополнительные (за рамками соответствующих образовательных программ и государственных образовательных стандартов, осуществляемые с привлечением внебюджетных средств).
Основные образовательные услуги, оказываемые за счет средств бюджетного финансирования, предпринимательской деятельностью не являются. Дополнительные образовательные услуги, оказываемые за счет внебюджетных поступлений от лиц, не связанных непосредственно с потребителями образовательных услуг (от спонсоров, дарителей, благотворителей т. п.), также не являются предпринимательской деятельностью, поскольку нет встречной реализации в адрес оплачивающего эти услуги лица (услуги нельзя признать платными, оказываемые на возмездной основе). Средства, полученные от спонсоров, дарителей, благотворителей на оказание дополнительных образовательных услуг сторонним потребителям, рассматриваются как целевые поступления.
Примерный перечень платных дополнительных услуг государственных и муниципальных учреждений и необходимые условия введения такой деятельности приведены в письме Министерства образования РФ от 21.07.1995 г. №52-М "Об организации платных дополнительных образовательных услуг". К платным дополнительным образовательным услугам относятся:
- углубленное изучение предметов (изучение специальных дисциплин сверх часов программы данной дисциплине, предусмотренной учебным планом);
- репетиторство с обучающимися из другого образовательного учреждения (при желании со стороны потребителей образовательных услуг возможно репетиторство и с обучающимися данного образовательного учреждения);
- различные курсы: по подготовке к поступлению в учебное заведение, по изучению иностранных языков, повышение квалификации, по переподготовке кадров с освоением новых специальностей (в т. ч. вождения автомобиля, машинопись, стенография);
- различные кружки: по обучению игре на музыкальных инструментах, фотографированию, кино-, видео-, радиолюбительскому делу, кройке и шитью, вязанию, домоводству, танцам и т. д.;
- создание различных студий, групп, школ, факультетов по обучению и приобщению обучающихся к знанию мировой культуры, живописи, графики, скульптуры, народных промыслов и т. д.;
- создание различных учебных групп и методов специального обучения детей с отклонениями в развитии;
- создание групп по адаптации детей к условиям школьной жизни (подготовка к школе);
- создание различных секций, групп по укреплению здоровья (гимнастика, аэробика, ритмика, катание на коньках, лыжах, различные игры, общефизическая подготовка и т. д.).
Приведенный перечень не является исчерпывающим, он может быть расширен как путем конкретизации каждой позиции, поименованной в перечне, так и путем добавления к нему иных видов платных дополнительных образовательных услуг, на которые имеются спрос и которые не финансируются за счет средств бюджета. На практике широкое распространение получил такой вид услуг, как "особые условия обучения" (организация платных классов, дробление на группы меньшей наполняемости с комфортными условиями обучения и содержания обучающихся / воспитанников, индивидуальное обучение на дому детей с ослабленным состоянием здоровья, услуги логопеда и психолога сверх профинансированных из бюджета, проведение экзаменов в системе экстерната и т. д.).
Платные дополнительные образовательные услуги, оказываемые государственными и муниципальными образовательными учреждениями за счет средств, получаемых непосредственно от потребителей данных услуг (обучающихся, их родителей или представителей), не относятся к предпринимательской деятельности в соответствии с п. 2 ст. 45 Закона Российской Федерации "Об образовании", поскольку отсутствует признак полной самостоятельности осуществления деятельности, предусмотренный ст. 2 ГК РФ (условия ведения этой деятельности и направление расходования средств строго регламентированы нормами Закона Российской Федерации "Об образовании" и принятыми в его развитие актами Министерства образования РФ, иных органов управления образованием). При указанных обстоятельствах получаемые средства от потребителей платных дополнительных образовательных услуг, возможно, рассматривать в качестве целевых поступлений, а не в качестве доходов от предпринимательской деятельности.
1.2. Реализация платных образовательных услуг негосударственными образовательными учреждениями
В законодательных и нормативных актах образовательные услуги негосударственных образовательных учреждений не подразделяются на основные и дополнительные, поскольку вся образовательная деятельность таких учреждений, как правило, ведется на платной основе. Однако наиболее продвинутые в организационном плане негосударственные образовательные учреждения предпочитают в учредительных документах, иных внутренних локальных актах, договорах с потребителями разделять предоставляемые услуги на две группы:
- основные образовательные услуги, оказываемые в рамках реализации основных образовательных программ и (или) обеспечения содержания и воспитания обучающихся / воспитанников во время пребывания в образовательном учреждении в соответствии с государственными стандартами (по профилю учреждения);
- дополнительные образовательные услуги, оказываемые отдельным потребителям по их желанию в требуемых объемах сверх основных услуг за отдельную плату или в составе комплекса реализуемых образовательных услуг. Данное разделение весьма разумно с финансовой точки зрения, поскольку позволяет предусмотреть стандартную плату за обучение фиксированного размера и дополнительную плату, варьируемую по размеру в отношении конкретных потребителей.
Образовательная деятельность негосударственного образовательного учреждения, осуществляемая за счет финансирования учредителей и иных поступлений от лиц, не связанных непосредственно с потребителями образовательных услуг (спонсоры, дарители, благотворители и т. д.), не является предпринимательской по тем же основаниям, что и в государственных образовательных учреждениях. Вышеуказанные поступления с целевым направлением расходования средств (включая финансирование из бюджета негосударственных образовательных учреждений, имеющих государственную аккредитацию) следует учитывать по кредиту сч. 96 "Целевые финансирование и поступления".
Что касается платной образовательной деятельности такого учреждения (реализации платных образовательных услуг в адрес потребителей, связанных с учреждением договорными отношениями и оплачивающих эти услуги), то согласно п. 2 ст. 46 Закона Российской Федерации "Об образовании" такая платная деятельность не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении. Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" деятельность по реализации предусмотренных уставом образовательного учреждения продукции, работ, услуг (в том числе образовательных) относится к предпринимательской лишь в части нереинвестируемого дохода.
Таким образом, если доходы от платной образовательной деятельности, отраженные по кредиту сч. 46, составили за отчетный период (месяц, квартал, полугодие, 9 месяцев, год) 100 единиц, а расходы на обеспечение и развитие образовательного процесса, учтенные по дебету счетов 20, 88, в совокупности - 90 единиц, то такая деятельность на 90% не будет относиться к предпринимательской, но на 10% - будет. Следствием такого развития событий будет являться попадание негосударственного образовательного учреждения в число плательщиков соответствующих налогов.
1.3. Реализация платных образовательных услуг остальными организациями
Для всех остальных организаций (кроме образовательных учреждений) платные образовательные услуги при любых обстоятельствах будут рассматриваться как предпринимательская деятельность.
Некоммерческие образовательные организации в отличие от коммерческих организаций имеют возможность получения от спонсоров, дарителей благотворителей, учредителей или членов этих организаций целевых средств, в том числе на ведение образовательной деятельности и оказание услуг сторонним потребителям, которые не рассматриваются в качестве доходов от предпринимательской деятельности. Обязательное условие - отсутствие встречного предоставления образовательных услуг лицам, перечислившим данные средства. На практике реализацию платных образовательных услуг некоммерческие организации иногда маскируют под членские взносы от лиц, фактически являющихся потребителями данных услуг, однако при налоговой проверке подобные обстоятельства всегда выявляются.
1.4. Реализация сопутствующих услуг
Согласно п. 1 ст. 12 Российской Федерации "Об образовании" под образовательным процессом понимается не только реализация одной или нескольких образовательных программ, но и обеспечение содержания и воспитания обучающихся / воспитанников. Помимо оказания образовательных услуг в рамках реализации основных и дополнительных образовательных программ, у образовательных организаций нередко возникает необходимость в предоставлении потребителям сопутствующих услуг. К таким услугам, в частности относятся:
- информационно-консультационные услуги;
- услуги по охране;
- платный гардероб;
- обеспечение питанием;
- обеспечение проживания;
- организация дополнительного медицинского обслуживания;
- экскурсионное и культурно-массовое обслуживание;
- услуги по физическому воспитанию и развитию;
- организация досуговой деятельности, включая проведение театрально-зрелищных, спортивных, культурно-просветительных, развлекательных и праздничных мероприятий и т. д.
Из сопутствующих услуг важно выделить услуги в сфере образования, связанные с учебно-производственным и (или) воспитательным процессом, приравненные в целях налогообложения к образовательным услугам. Под услугами в сфере образования, приравненные к образовательным услугам, следует понимать услуги, оказанные ограниченному кругу потребителей - только обучающимся и иным участникам образовательного процесса в данном образовательном учреждении. Отнесение таких сопутствующих услуг в сфере образования к предпринимательской либо непредпринимательской деятельности государственными и муниципальными образовательными учреждениями, негосударственными образовательными учреждениями производится в порядке, предусмотренном для дополнительных образовательных услуг.
Те же самые сопутствующие услуги, оказанные сторонним потребителям, нельзя признать услугами в сфере образования, поскольку оказание услуг не ограничено по кругу лиц - участников образовательного процесса в данном образовательном учреждении. Однако образовательные учреждения, имеющие запись о таких услугах в уставе и реинвестирующие доходы в образовательный процесс данного учреждения, могут не рассматривать в этой части деятельность как предпринимательскую (п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании").
Следует отметить, что отдельные виды деятельности из перечисленных выше сопутствующих услуг для всех организаций без исключения подпадают под действие специальных налоговых льгот, предусмотренных действующим законодательством помимо льгот для сферы образования (независимо от того, кому они оказаны - обучающимся или посторонним лицам). К таким сопутствующим услугам, в частности, относятся: обеспечение питанием в части реализации продукции столовой учреждения, финансируемого из бюджета; обеспечение проживания в части реализации услуг общежития; проведение театрально-зрелищных, спортивных, культурно-просветительных, развлекательных мероприятий и т. д.
1.5. Реализация сопутствующих работ
К сопутствующим работам, наиболее часто выполняемым образовательными организациями, прежде всего, следует отнести научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР), в том числе выполняемые учреждениями образования на основе хозяйственных договоров. Образовательные учреждения имеют возможность не рассматривать данную деятельность как предпринимательскую в части полученного дохода, реинвестируемого в образовательный процесс данного учреждения, если выполнение таких работ предусмотрено уставом учреждения (п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании"). Все остальные организации относят данную деятельность к предпринимательской.
1.6. Реализация продукции, работ, услуг в рамках учебно-производственной деятельности
Под учебно-производительной деятельностью образовательной организации понимается производство и реализация продукции (работ, услуг) с участием обучающихся. Учебно-производственная деятельность может быть плановой и дополнительной, осуществляется через:
- учебно-производительные мастерские;
- учебные предприятия, включая учебные магазины, типографии, кафе, ателье, парикмахерские и т. д.
Статус учебного предприятия, его функции и цели его создания (прохождение учащимся производственной практики, отработка производственных навыков или извлечение прибыли) должны быть отражены в учредительных документах юридического лица. Образовательные учреждения, имеющие учебные предприятия непредпринимательского характера согласно уставу и реинвестирующие доход от учебно-производственной деятельности в образовательный процесс данного учреждения, в этой части не относят такую деятельность к предпринимательской, руководствуясь п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образования". Юридические лица иных организационно-правовых форм, включая некоммерческие организации, доходы учебных предприятий рассматривают как доходы от предпринимательской деятельности.
1.7. Издательско-полиграфическая деятельность образовательных организаций
Под издательско-полиграфической деятельностью образовательных организаций понимается производство и (или) реализация книжной продукции, связанной с образовательным процессом, обучающимся и сторонним потребителям.
Выделение такого вида деятельности обусловлено наличием в действующем законодательстве специальных налоговых льгот лицам, реализующим книжную продукцию, связанную с образованием, наукой и культурой.
Образовательные учреждения, осуществляющие уставную издательско-полиграфическую деятельность и реинвестирующие доходы от такой деятельности в образовательный процесс, в данной части не рассматривают эту деятельность в качестве предпринимательской (п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании").
1.8. Торговля покупными товарами (кроме торговли в учебных магазинах)
Данная деятельность, является изначально для всех предпринимательской (п. 2 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании"), не будут рассматривать как таковая только у образовательных учреждений, указавших возможность ее ведения в уставе и реинвестирующих доходы в образовательный процесс согласно п. 3 ст. 47 вышеуказанного закона.
1.9. Реализация посреднических услуг
Наиболее характерным видом посреднических услуг, оказываемых образовательными организациями, являются услуги по организации и подготовки семинаров, проводимых другими лицами (в том числе за рубежом).
Оказание посреднических услуг в соответствии с п. 2 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании", как и торговля покупными товарами, изначально рассматривается как предпринимательская деятельность. Образовательные учреждения имеют возможность не относить данную деятельность к предпринимательской в части доходов, реинвестируемых в образовательный процесс (п. 3 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании").
2. Реализация основных фондов и иного имущества
Реализация (продажа) основных средств и иного имущества или прочая реализация является второй основной составляющей при исчислении финансового результата (валовой прибыли) юридического лица, помимо основной реализации. Под иным имуществом понимаются нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, иные материальные запасы, числящиеся на балансе организации, не предназначенные изначально для продажи, но реализуемые в следствии ненадобности в основной деятельности.
Согласно п. 2 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" данная деятельность относится к предпринимательской. Применить п. 3 ст. 47 вышеуказанного закона о неотнесении такой деятельности к предпринимательской в случае реинвестирования образовательным учреждением доходов в образовательный процесс не представляется возможным, поскольку данная норма действует в отношении основной реализации (реализации предусмотренных уставом продукции, работ, услуг).
3. Внереализационные доходы
Третьей основной составляющей при исчислении финансового результата (валовой прибыли) юридического лица являются внереализационные доходы. Перечень внереализацианных доходов предусмотрен п. 6 ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге не прибыль предприятий и организаций", п. 14 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. №552 в редакции последующих изменений и дополнений, п. 14 Инструкции ГНС РФ от 20.08.1998 г. №48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджете налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" и рядом других нормативных документов. Перечислим основные виды внереализационных доходов, получаемых образовательными организациями.
3.1. Сдача в аренду (субаренду) основных средств и иного имущества
Согласно п. 2 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" сдача в аренду основных фондов и имущества относится к предпринимательской деятельности без каких-либо исключений или изъятий. Пункт 3 ст. 47 вышеуказанного Закона не применим, поскольку речь в этом пункте идет о деятельности по реализации предусмотренных уставом продукции, работ, услуг а не о внереализационных доходах.
3.2. Инвестиционная и финансовая деятельность образовательных организаций
Доходы от инвестиционной и финансовой деятельности образовательных организаций также относятся к внереализационным доходам. Этот вид деятельности представляет собой:
- долевое участие в деятельности других учреждений и организаций (в том числе образовательных);
- приобретение акций, облигаций, иных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;
- вложение денежных средств на депозитные счета и т. д.
Пункт 2 ст. 47 Закона Российской Федерации "Об образовании" относит данные виды деятельности к предпринимательской. Нормы законодательства не предусматривают возможности для исключения таких доходов из сферы предпринимательской деятельности. Таким образом, не являются предпринимательской деятельностью:
- образовательные услуги, оказываемые некоммерческими образовательными организациями, включая образовательные учреждения всех форм собственности, за счет поступлений из бюджета и от лиц, никак не связанных с потребителями данных услуг (от учредителей, спонсоров, благотворителей, дарителей, членов некоммерческой организации и т. д.);
- дополнительные платные образовательные услуги, оказываемые государственными и муниципальными образовательными учреждениями.
Являются предпринимательской деятельностью в момент реализации, но не относятся впоследствии к таковой в части доходов, реинвестируемых в образовательный процесс данного учреждения, предусмотренные уставом:
- платные образовательные услуги, оказываемые негосударственными образовательными учреждениями;
- сопутствующие услуги, оказываемые государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями;
- сопутствующие работы, выполняемые государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями;
- продукция, работы, услуги, реализуемые государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями в рамках учебно-производительной деятельности;
- реализация издательско-полиграфической продукции государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями;
- торговля покупными товарами, осуществляемая государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями;
- посреднические услуги, оказываемые государственными, муниципальными и негосударственными образовательными учреждениями;
- иная продукция, работы, услуги, предусмотренные уставом образовательного учреждения.
Являются предпринимательской деятельностью:
- виды деятельности, поименованные в предыдущем пункте данного раздела и осуществляемые всеми остальными образовательными организациями, кроме образовательных учреждений;
- реализация основных фондов и иного имущества всеми образовательными организациями, включая образовательные учреждения;
- сдача в аренду основных фондов и иного имущества всеми образовательными организациями, включая образовательные учреждения;
- инвестиционно-финансовая деятельность всех образовательных организаций, включая образовательные учреждения;
- иные виды внереализационных доходов всех образовательных организаций, включая образовательные учреждения.
Обращаясь к данному списку, любая образовательная организация сможет определиться: будет ли относиться вновь вводимое направление деятельности к предпринимательской сфере, возникают при этом обязанности налогоплательщика и по каким видам налогов, каким образом следует оформлять получение внебюджетных средств. Получается, что в настоящее время основным видом предпринимательской деятельности, который широко распространен среди государственных высших учебных заведений, является сдача в аренду занимаемых помещений.