Расчет расходов приобретение основных средств. Затраты на приобретение основных средств и их первоначальная оценка. Поступление ОС: что можно отнести к расходам «упрощенца»

Процедура ведения учета операций с основными средствам у предпринимателей и организаций, применяющих «упрощенку», имеет ряд особенностей. В нашей статье мы подробно рассмотрим все аспекты учета основных средств «упрощенцами»: как учитывать приобретенные ОС, а также как отразить расходы на приобретения ОС в период и до применения ОС.

Поступление основных средств к учету

Если Ваша организация использует УСН, либо Вы зарегистрировали ИП на упрощенном режиме, то согласно законодательству Вы имеете право признать в составе расходов стоимость основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), поступивших к учету.

Для того, чтобы учесть объект ОС в составе расходов, Вам необходимо соблюсти ключевой принцип – объект должен быть признан амортизируемым имуществом при расчете налога на прибыль.

Поступление ОС: что можно отнести к расходам «упрощенца»

Руководствуясь ст. 346.16 НК, в составе расходов Вы можете признать:

• стоимость приобретения основных ОС и НМА. Если Вы изготовили объект собственными силами (к примеру, программисты компании создали компьютерную программу – объект НМА), то затраты на изготовление также можно отнести к данной категории расходов;
• затраты, связанные с модернизацией, улучшением, доработкой объектов ОС, в том числе осуществленные силами собственной организации.

Выше описан общий порядок признания затрат на ОС в составе расходов «упрощенца». Но организации и предприниматели на УСН нередко сталкиваются с частными случаями. Рассмотрим некоторые из них:

Ситуация	Описание
ОС получено по договору мены	Вы имеете право признать расходы на поступление ОС по договору мены. Уменьшить налогооблагаемую базу за счет поступивших объектов разрешено только после получения права собственности на объект. Если ОС получено Вами, но Ваша организация не выполнила обязательства по договору (ничего не передала контрагенту), то признавать расходы по поступившему объекту Вы не можете.
Имущество приобретено для перепродажи	Если Вами приобретен объект ОС (например, недвижимость) с целью последующей реализации, то Вы имеете право учесть расходы на его покупку. Такое имущество признается товаром, а при расчете налоговой базы в состав расходов «упрощенца» может быть внесена стоимость покупных товаров. Затраты на предпродажную подготовку товара к расходам отнести Вы не можете.
Имущество приобретено для сдачи в аренду	Если Вы сдаете в аренду имущество, признанное амортизируемым в целях расчета налога на прибыль, то стоимость его приобретения может быть отражена в расходах. Данный правом Вы также можете воспользоваться в случае, когда дохода по договору аренды Вы не получаете (например, арендатор не перечисляет сумму арендных платежей)

Требования для признания расходов на приобретение ОС

Для того, чтобы признать ОС приобретенными, убедитесь, что Вами выполнены следующие условия:

• Вы оплатили стоимость приобретенного имущества. Если оплата поставщику осуществлена частично, то Вы имеете право признать расходы только на сумму перечисленного аванса;
• ОС или НМА введено в эксплуатацию, о чем оформлен соответствующий акт;
• Вы приобрели ОС с целью получения прибыли;
• В случае, когда Вами приобретено недвижимое имущество, расходы на него Вы можете признать не раньше того момента, когда документы на недвижимость были переданы на госрегистрацию.

Учитываем имущество, приобретенное до перехода на УСН

Все ОС, приобретенные Вами до получения статуса «упрощенца», могут быть учтены Вами в расходах.

Учитывать ОС следует по остаточной стоимости на дату перехода на УСН. Если часть стоимости ОС списана в виде амортизационной премии, то эту сумму Вы также должны вычесть из первоначальной. Если Вы перешли на «упрощенку» с ЕНВД, то цену приобретения ОС Вам необходимо уменьшить на сумму износа по данным бухучета.

Если Вы перечислили поставщику частичную сумму оплаты за имущество, то именно эту сумму Вы имеете право причислить к расходам.

Возможна ситуация, когда Вы получили объект ОС до получения статуса «упрощенца» и тогда же ввели его в эксплуатацию, а оплата поставщику Вами перечислена во время использования УСН. Тогда объект считается приобретенным до периода УСН, следовательно, учитывать в расходах его необходимо по стоимости «первоначальная минус износ» на моментполучения статуса «упрощенца». Рассчитывая единый налог, Вы должны относить сумму к расходам в том периоде, в котором Вы перечислили деньги продавцу.

Пример №1.

ООО «Фабула» является плательщиком налога по упрощенной системе. До 01.01.16 «Фабула» применяла ОСНО.

21.11.2015 «Фабула» приобрела у ООО «Кремний» торговое оборудование:

• первоначальная стоимость ОС – 46.220 руб.;
• оборудование введено в эксплуатацию 24.11.15;
• оплата за ОС произведена «Фабулой» в два этапа: 08.04.16 перечислена сумма 23.110 руб., 12.08.16 оплачен остаток суммы 23.110 руб.

Согласно учетной политике, бухгалтером «Фабулы» был установлен срок полезного использования для ОС – 24 мес. Амортизация на торговое оборудования начислялась с декабря 2016:

• сумма амортизационных начислений – 1.926 руб./мес. (46.220 руб. / 24 мес.);
• остаточная стоимость ОС на дату перехода на УСН (01.01.16) – 44.294 руб. (46.220 руб. – 1.926 руб.).

При расчете единого налога в 2016 году бухгалтером «Фабулы» расходы на ОС были учтены в следующем порядке:

Период	Признаны расходы на ОС	Учтены расходы при первом платеже за оборудование	Учтены расходы при втором платеже за оборудование	Общая сумма учтенных расходов на ОС
Январь – март 2016
Январь – июнь 2016	30.06.16			7.061 руб.
Январь – сентябрь 2016	30.09.16	(23.110 руб. – 1.926 руб.) / 3 мес. = 7.061 руб.
Январь – декабрь 2016	31.12.16	(23.110 руб. – 1.926 руб.) / 3 мес. = 7.061 руб.	23.110 руб. / 2 = 11.555 руб.	7.061 руб. + 11.555 руб. = 18.616 руб.
ИТОГО		23.110 руб. – 1.926 руб. = 21.184 руб.	23.110 руб.	7.061 руб. + 18.616 руб. + 18.616 руб. = 44.294 руб.

Основные средства поступили к учету в период применения УСН

Если Вы применяете упрощенный режим и Вами были приобретены ОС или НМА, то Вы можете учесть их в составе расходов при расчете единого налога. Принять объект к учету Вы должны по первоначальной стоимости исходя из:

• стоимости имущества, перечисленной поставщику;
• цена на доставку объекта, его монтаж и установку;
• показателя НДС, уплаченного поставщику;
• суммы акциза (если приобретаемый товар признан подакцизным);
• затрат по договорам подряда (при наличии таких расходов).

Согласно общему порядку, в составе расходов Вы можете признать как стоимость ОС, приобретенных в период применения «упрощенки», так и затраты на модернизацию и усовершенствование объектов.

Расчет признанных расходов при поступлении ОС

Возможна ситуация, когда во время применения УСН оплата за ОС осуществлена Вами в одном налоговом периоде, а ввод в эксплуатацию объекта осуществлен в другом периоде. Порядок признания расходов рассмотрим на примерах.

Пример №2.

18.04.16 ООО «Монолит», использующий УСН «доходы минус расходы», приобрел у АО «Сфера» производственные станки. ОС введены в эксплуатацию 18.04.16, о чем имеется соответствующий акт. В учете «Монолита» станки отражены по стоимости 471.520 руб. Оплата в пользу «Сферы» перечислена «Монолитом» 19.07.16.

Для расчета суммы единого налога бухгалтер «Монолита» произвел следующий расчет признания расходов на покупку станков:

Период	Признаны расходы на ОС
Январь – март 2016
Январь – июнь 2016
Январь – сентябрь 2016	30.09.16
Январь – декабрь 2016	31.12.16	471.520 руб. / 2 = 235.760 руб.

На практике довольно часто встречаются случаи, когда оплата организацией-«упрощенцем» осуществляется в два этапа. Как учитывать расходы в этом случае рассмотрим на примере ниже.

Пример №3.

21.05.16 ООО «Кадр», использующий УСН «доходы минус расходы», приобрел у АО «Флагман» компьютеры и многофункциональные устройства. ОС введены в эксплуатацию 21.04.16, о чем имеется соответствующий акт. В учете «Кадра» станки отражены по стоимости 408.330 руб. Оплата в пользу «Флагмана» перечислена «Кадром» в два этапа: первый платеж 17.06.16 выплачен в сумме 208.050 руб., остаток суммы 200.280 руб. перечислен 14.12.16.

Для расчета суммы единого налога бухгалтер «Кадра» произвел следующий расчет признания расходов на покупкукомпьютеров и многофункциональных устройств:

Период	Признаны расходы на ОС	Сумма признанных расходов при расчете единого налога
Январь – март 2016
Январь – июнь 2016	30.06.16
Январь – сентябрь 2016	30.09.16	208.050 руб. / 3 = 69.350 руб.
Январь – декабрь 2016	31.12.16	208.050 руб. / 3 + 200.280 руб. = 269.630 руб.

Отдельного внимания требуют случаи, когда ОС приобретено и оплачено в иностранной валюте. Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример №3.

21.01.16 ООО «Батискаф», применяющий УСН «доходы минус расходы», приобрел у компании-нерезидента холодильное оборудование:

• стоимость холодильного оборудования – 13.540 долл. США, НДС 2.065 долл. США;
• доставка – 1.740 долл. США, НДС 266 долл. США;
• цена наладки холодильных камер – 320 долл. США, НДС 49 долл. США;
• стоимость монтажных работ – 214 долл. США, НДС 33 долл. США.

Оплата за холодильные камеры и их доставку осуществлена «Батискафом» 25.01.16 (условный курс 81 руб./долл. США), средства за монтаж перечислены 28.01.16 (условный курс 78 руб./долл. США).

Первоначальную стоимость холодильных камер в рублях бухгалтер «Батискафа» определил так:

• стоимость ОС и доставки – 1.237.680 руб. ((13.540 долл. США + 1.740 долл. США) * 81);
• цена монтажа и наладки – 42.186 руб. ((320 долл. США + 214 долл. США) * 79);
• общая сумма – 1.279.866 руб. (1.237.680 руб. + 42.186 руб.).

Учет расходов при определении суммы единого налога к уплате бухгалтер «Батискафа» рассчитал так:

Период	Признаны расходы на ОС	Сумма признанных расходов при расчете единого налога
Январь – март 2016	31.03.16
Январь – июнь 2016	30.06.16	1.279.866 руб. / 4 = 319.966,5руб.
Январь – сентябрь 2016	30.09.16	1.279.866 руб. / 4 = 319.966,5 руб.
Январь – декабрь 2016	31.12.16	1.279.866 руб. / 4 = 319.966,5 руб.

Расчет единого налога при реализации объекта

В случае, если Вы реализовали объект до истечения срока его полезного использования, то Вы должны произвести перерасчет суммы уплаченного единого налога. Пересчитать сумму налога необходимо, начиная с момента признания расходов при поступлении ОС, до факта реализации объекта.

В результате произведенного перерасчета Вы получите сумму доплаты налога, которую необходимо перечислить в бюджет. Кроме налога Вам придется оплатить пеню, так как фактически сумма доплаты является долгом, не погашенным в установленный срок.

Пример №4.

15.01.16 ООО «Колибри», использующий УСН «доходы минус расходы, приобрело 5 единиц компьютерной техники стоимостью 518.300 руб. 17.01.16 техника введена в эксплуатацию. В учете «Колибри» признаны расходы на приобретение ежеквартально в сумме 129.575 руб. (518.300 руб. / 4).

16.05.16 «Колибри» реализовало технику АО «Старт». Бухгалтер «Колибри» осуществил перерасчет налоговой базы за 1 кв. 2016:

• срок службы техники признан по минимальному показателю 25 мес.;
• ежемесячная амортизация 518.300 руб. / 25 мес. = 20.732 руб.;
• сумма увеличения налоговой базы 108.845 руб. (129.575 руб. – 20.732 руб. – 20.732 руб.);
• сумма недоимки по единому налогу 16.327 руб. (108.845 руб. * 15%).

Долг в сумме 16.327 руб. погашен «Колибри» 29.05.16.

Кроме суммы долга, бухгалтером «Колибри» перечислена пеня. Расчет суммы пени выглядит следующим образом:

16.327 руб. * 1/300 * 11% * 34 дня = 204 руб.,

где 11% – ставка рефинансирования ЦБ;

34 дня – количество дней просрочки авансового платежа (с 25.04.16 по 29.05.16).

Вопрос – ответ по теме “Учет основных средств на УСН”

Вопрос: ООО «Магнит» является правопреемником ООО «Гигант». Обе организации применяют УСН. При реорганизации «Магнит» получил от «Гиганта» имущество (помещение под склад) в форме выделения. Может ли «Магнит» признать стоимость помещения в расходах при расчете единого налога?

Ответ: Нет, «Магнит» не имеет права признавать данную сумму в расходах. Связано это с тем, что у «Магната» отсутствуют прямые затраты на приобретение помещения.

Вопрос: В апреле 2016 ООО «Президент», использующий упрощенный режим, приобрел земельный участок стоимостью 1.003.500 руб. Имеет ли право «Президент» отнести данную сумму в состав расходов?

Ответ: Нет, сумма 1.003.500 руб. не может признана расходами, так как земельный участок, приобретенный «Президентом», не признается в НК амортизируемым имуществом.

Вопрос: В январе 2016 ООО «Стимул» приобрел производственное оборудование. Как «Стимулу» следует учитывать расходы на ОС при расчете единого налога?

Ответ: Расходы на производственное оборудование «Стимул» должен учитывать ежеквартально равными частями в течение 2016 года.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении поступления основных средств, приобретенных за плату

14 января для хранения готовой продукции на складе ООО «Альфа» купило стеллаж. По условиям договора стоимость стеллажа составила 160 000 руб. (в т. ч. НДС - 24 407 руб.). Доставку стеллажа в организацию осуществляла транспортная компания по договору. Стоимость услуг транспортной компании составила 1180 руб. (в т. ч. НДС - 180 руб.).

20 января стеллаж был установлен на складе готовой продукции, где его начали использовать.

В учетной политике «Альфы» для целей бухучета установлено, что имущество стоимостью свыше 40 000 руб. включается в состав основных средств. Для приема поступающих основных средств в организации создана комиссия.

При оформлении поступления стеллажа бухгалтер заполнил акт по форме № ОС-1. Основанием для его заполнения была товарная накладная по форме № ТОРГ-12, полученная от поставщика. Поскольку у поставщика стеллаж учитывался как товар, при составлении акта бухгалтер заполнил все разделы, кроме реквизитов поставщика и разделов «Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи» и «Сдал». Так как стеллаж не содержит драгоценных металлов, раздел «Содержание драгоценных материалов (металлов, камней и т. д.)» бухгалтер также не заполнил.
В строке «Дата составления акта» бухгалтер написал «14 января». В строке «Дата принятия к бухгалтерскому учету» - «20 января». При принятии на учет стеллажа ему был присвоен инвентаризационный номер «102».

В бухучете «Альфы» сделаны такие проводки.

Дебет 08 Кредит 60
- 136 593 руб. (160 000 руб. - 24 407 руб. + 1180 руб. - 180 руб.) - отражены затраты на приобретение стеллажа;

Дебет 19 Кредит 60
- 24 587 руб. (24 407 руб. + 180 руб.) - учтен входной НДС по приобретенному стеллажу.

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
- 136 593 руб. - введен в эксплуатацию стеллаж;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 24 587 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному стеллажу.

В налоговом учете бухгалтер включил стеллаж в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости 136 593 руб.

Со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию начните начислять амортизацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль единовременно списать в расходы стоимость основного средства, бывшего в эксплуатации? Организация применяет линейный метод амортизации. Нормативный срок службы приобретенного основного средства истек.

По мнению Минфина России, единовременное списание возможно, если срок, в течение которого основное средство использовал предыдущий собственник, превышает срок, указанный в Классификации, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Если в результате зачета срока получается отрицательная величина, покупатель должен определить срок полезного использования, исходя из того, как долго это основное средство планируется еще эксплуатировать (с учетом техники безопасности и других фактов) (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ). Причем организация вправе установить срок, не превышающий 12 месяцев. Это соответствует позиции контролирующих ведомств, высказанной в письмах Минфина России от 3 августа 2005 г. № 03-03-04/1/142, УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2008 г. № 20-12/031693 и от 16 февраля 2007 г. № 20-12/014722. Тогда объект имущества можно будет списать на затраты единовременно на основании статей 254 и 256 Налогового кодекса РФ.

Ранее в письмах УМНС России по г. Москве от 18 августа 2004 г. № 26-12/54016 и от 28 ноября 2003 г. № 26-12/66552 высказывалась иная точка зрения. Если имущество изначально считалось амортизируемым, новый собственник должен его списывать в течение как минимум года (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В такой ситуации организации необходимо самой принять решение относительно порядка учета в расходах имущества, бывшего в эксплуатации. При этом следует учитывать, что позиция финансового ведомства имеет приоритет по сравнению с позицией налоговой службы, поскольку согласно налоговому законодательству инспекторы обязаны руководствоваться в работе письменными разъяснениями Минфина России (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль в стоимость оборудования включить единовременный лицензионный платеж за пользование программой, необходимой для его работы?

Да, можно.

Стоимость лицензии на право пользования программой - это расход, который напрямую связан с приобретением основного средства и возможностью его эксплуатации. Поэтому единовременный лицензионный платеж учтите в первоначальной стоимости приобретенного оборудования. Такой вывод следует из совокупности норм пункта 1 статьи 257 и подпункта 8 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах ФНС России от 13 мая 2011 г. № КЕ-4-3/7756 и от 29 ноября 2010 г. № ШС-17-3/1835.

ОСНО: НДС

После того как основное средство будет принято на учет, входной НДС принимайте к вычету (ст. 171 НК РФ). При этом одновременно должны быть соблюдены другие условия .

Если организация выполняет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции и основное средство используется в обоих видах деятельности, входной налог со стоимости основного средства нужно распределить (п. 4 ст. 170 НК РФ).

УСН

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете поступления основных средств, приобретенных за плату, применяйте такие же правила, как и при общей системе налогообложения.

Об особенностях учета основных средств, приобретенных за плату, при упрощенке см. Как на УСН учесть поступление основных средств и нематериальных активов .

ЕНВД

Организации - плательщики ЕНВД обязаны вести бухучет и сдавать отчетность в полном объеме (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Поэтому при отражении в бухучете поступления основных средств, приобретенных за плату, применяйте такие же правила, как и при общей системе налогообложения.

На расчет ЕНВД операции, связанные с поступлением, движением и выбытием основных средств, не влияют (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Операцию по приобретению основного средства учитывайте по правилам того режима налогообложения, в деятельности на котором оно используется.

Если имущество одновременно используется в обоих видах деятельности, то амортизационные отчисления по нему и суммы входного НДС нужно распределить.

Такой порядок установлен пунктами 4 и 4.1 статьи 170, пунктом 9 статьи 274 и пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Подробнее об этом см.:

• Как учесть расходы при совмещении ОСНО и ЕНВД ;

• Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций .

Налог на имущество

Со следующего месяца после принятия объекта основных средств к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество - при условии, что он принят на учет в качестве объекта основных средств до 1 января 2013 года (п. 1 ст. 374 НК РФ). Движимое имущество, принятое на учет в качестве объекта основных средств с 1 января 2013 года, не признается объектом обложения налогом на имущество (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поэтому, если движимое имущество принято организацией к учету в качестве основных средств в 2013 году, исчислять налог на имущество с его стоимости не нужно.

Приобретение ОС у граждан

Если организация приобретает основное средство у гражданина, то на выплаты, перечисленные ему, не начисляйте:

• взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 3 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

• взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ с доходов гражданина (не являющегося предпринимателем) от продажи основного средства? Организация приобретает основное средство у гражданина, который не является ее сотрудником.

Н ет, не нужно.

По общему правилу доходы граждан от реализации имущества, принадлежащего им на праве собственности, облагаются НДФЛ (ст. 209, 210 НК РФ).

Следовательно, организация при покупке основных средств у гражданина не является по отношению к нему налоговым агентом, а значит, не должна рассчитывать и удерживать НДФЛ с доходов гражданина от продажи принадлежащего ему имущества (п. 2 ст. 226 НК РФ).

О порядке отражения в бухучете данной операции см. Как в бухгалтерском учете отразить приобретение основных средств за плату .

В бухучете важнейшую роль играет отражение проводок приобретения ОС, а именно приобретения ОС стоимостью до 40000 рублей, ОС стоимостью свыше 40000 рублей, а также покупки здания. Данная статья подробно опишет алгоритм описания данных хозяйственных операций, в котором сможет разобраться пользователь с любым знанием бухгалтерского учета.

Если было приобретено оборудование суммой менее 40000, то чтобы значительно упростить счет, можно представить средство в качестве МТЗ(материально- производственные запасы)

Покупку ОС следует учитывать при начальной стоимости, которая будет образовываться из всех затрат на приобретение и монтаж, расходы на транспорт, исключая из этого НДС.

При этом в БУ включаются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Название операции	Сумма проводки	Документ — основание
			Сумма без НДС	Форма ОС-1
	()	Учтены затраты по монтажу, а также и транспортировке ОС	Сумма без НДС	Форма ОС-1
	()	Выделен HДC по ОС	НДС	Форма ОС-1
			Сумма без НДС	Форма ОС-1

Проводки по приобретению ОС стоимость свыше 40 тыс. рублей

Существует категория имущества, попадающего в категорию стоимости больше 40000 рублей. При соблюдении необходимых выборок, которых установлены в 4 и 5 пунктах ПБУ 6/01(Срок использования больше года, имущество необходимо для работы в управленческой сфере, не для перепродажи), оно должно учитываться в составе OC, а не в МТЗ.

Проводки при покупке таких средств аналогичны предыдущим:

Дебет	Кредит	Название операции	Сумма проводки	Документ — основание
		Учтена стоимость купленного ОС (без учета НДС)	Сумма без НДС	Пункты 4-5 ПБУ 6/01
	()	Учтены затраты по транспортировке и монтажу ОС	Сумма без НДС	Пункты 4-5 ПБУ 6/01
	()	Выделен НДС по ОС	НДС	Пункты 4-5 ПБУ 6/01
		Ввод в эксплуатацию ОС	Сумма без НДС	Пункты 4-5 ПБУ 6/01

Как отразить в проводках приобретение здания

Покупка здания некоммерческой организацией может быть осуществлена, если оно предназначено для использования в работе, а также в расширении предприятия, в частности осуществления предпринимательской деятельности, а также, если соблюдены условия подпунктов «б» и «в» ПБУ 6/01.

Проводки, выполняемые при приобретении здания, выглядят следующим образом:

Дебет	Кредит	Название операции	Документ — основание

При ведении предпринимательской деятельности мало кто из "упрощенцев" может обойтись без использования . Для целей УСН в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Основными же средствами в налоговом учете признается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ).
Затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (далее - затраты на приобретение основных средств) налогоплательщики с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" могут учесть в расходах при определении величины облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой же товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав в целях гл. 26.2 НК РФ признается прекращение обязательства налогоплательщика - их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.
Расходы на приобретение основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, затраты на приобретение объектов основных средств включаются в расходы при выполнении одновременно следующих условий:
- основное средство введено в эксплуатацию;
- объект фактически используется в предпринимательской деятельности налогоплательщика;
- затраты по основному средству оплачены.

Приобретение при использовании УСН

Если основное средство приобретено в период применения упрощенной системы налогообложения, то затраты на его приобретение учитываются с момента ввода объекта в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Чиновники при этом настойчиво рекомендуют использовать положение абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Такие затраты, согласно указанной норме, следует включать в расходы равными долями в отчетные периоды, оставшиеся до окончания налогового периода.

Примечание. Объекты основных средств могут быть приобретены как в период использования рассматриваемого специального налогового режима, так и до начала его применения. Для каждого из этих случаев законодателем установлены свои правила учета понесенных затрат.

Пример 1. Организация, в текущем налоговом периоде приобрела станок деревообрабатывающий стоимостью 360 000 руб. Объект был введен в эксплуатацию 19 июня, оплата же за него была осуществлена 4 июля.
Хотя основное средство введено в эксплуатацию в июне и используется в предпринимательской деятельности, затраты по приобретению объекта учесть в расходах второго квартала нельзя, поскольку не выполнено еще одно из необходимых условий - их оплата.
Осуществив 4 июля перечисление поставщику станка 360 000 руб., организация при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, полностью спишет на расходы стоимость основного средства в текущем году, так как объект приобретен во время использования данного специального налогового режима.
При расчете налоговой базы эту сумму организация учтет равными долями по 180 000 руб. (360 000 руб. : 2) на 30 сентября и 31 декабря, поскольку последнее из необходимых условий для учета рассматриваемых затрат было выполнено ею только в третьем квартале (июле).

Данные по учету затрат на приобретение основных средств заносятся в разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н).
Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (утв. тем же Приказом Минфина России N 154н), предписывает при заполнении данного раздела указывать в графах 12 и 13 итоговой строки данного раздела (п. 3.21) суммы расходов на приобретение основных средств за каждый квартал налогового периода и налоговый период. Первая из указанных величин переносится в графу 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов в последний день квартала.
Фрагмент заполнения разд. II Книги в части деревообрабатывающего станка представлен в образце 1 (во фрагменте приводятся только заполняемые графы).

Образец 1

Наименование объекта	Дата оплаты	Дата ввода в эксплу- атацию	Первона- чальная стои- мость объекта	Коли- чество кварта- лов экс- плуата- ции объ- екта в нало- говом периоде	Доля стоимо- сти, прини- маемая в расходы за нало- говый период	Доля стоимо- сти, прини- маемая в расходы за каж- дый квартал налого- вого пе- риода	Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы, в т.ч.
							за каждый квартал налогово- го перио- да	за нало- говый период
Станок деревообрабатывающий
Итого за III квартал							(... + 180 000 + ...)
Всего за 9 месяцев							(... + 180 000 + ...)
Итого за IV квартал							(... + 180 000 + ...)
Всего за год							(... + 180 000 + ... + 180 000 + ...)	(... + 360 000 + ...)

Статьи 488 и 489 ГК РФ позволяют сторонам включить в договор условие, согласно которому основное средство оплачивается покупателем не сразу после его получения, а через определенное время (продажа в кредит) или в течение определенного периода (оплата в рассрочку).
Оплатой, как говорилось выше, признается прекращение обязательства покупателя перед поставщиком. При рассрочке оплаты такое прекращение обязательства будет происходить частично при каждом платеже (ст. ст. 407, 408 ГК РФ).
Для такого случая расчетов в гл. 26.2 НК РФ специальной нормы не существует. Если же последовать общим правилам, то распределять следует каждую осуществленную проплату.
В графе 6 "Первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов" разд. II Книги учета в этом случае надлежит указать оплаченную сумму. Каждая сумма платежа поставщику за основное средство при этом делится на количество кварталов, оставшихся до конца года. Их совокупность за квартал учитывается в расходах соответствующего квартала.
Если в графе 6 указать всю стоимость основного средства (в том числе и не оплаченную в отчетном периоде), сумма расходов, учитываемая за каждый квартал налогового периода, которая отражается в графе 12 и определяется как произведение графы 6 и графы 11, будет подсчитана неверно. Поэтому необходимо приводить только оплаченную часть первоначальной стоимости.
Если же договором предусмотрена уплата платежей и в следующем году, то погашаемая в этот период сумма будет распределяться по оставшимся кварталам (включая квартал, в котором осуществлена оплата) следующего налогового периода.

Пример 2. Организация в марте 2012 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 740 000 руб., которое ею в этом месяце (27-го числа) введено в эксплуатацию. Договором предусмотрена рассрочка платежа: три проплаты должны быть осуществлены в текущем году - 2 апреля - 240 000 руб., 2 июля и 1 октября - по 200 000 руб., остаток же, 100 000 руб. (740 000 - 240 000 - 200 000 - 200 000), надлежит погасить 13 января 2013 г.
Организация при исчислении налога, уплачиваемого в связи с использованием УСН, учтет в расходах только оплаченную в 2012 г. часть стоимости основного средства - 640 000 руб. (240 000 + 200 000 + 200 000).
Сумма текущего года, 640 000 руб., при этом получается как совокупность квартальных сумм.
30 июня организация учтет 1/3 первой проплаты, то есть 80 000 руб. (240 000 руб. : 3), поскольку она является единственной на эту дату.
К 30 сентября произведены два платежа за оборудование. Поэтому в этот день налогоплательщик включит в расходы половину второго перечисления, 100 000 руб. (200 000 руб. : 2), и треть первого, 80 000 руб., итого 180 000 руб. (100 000 + 80 000).
На 31 декабря налогоплательщиком были осуществлены три проплаты. В расходах за четвертый квартал учитывается третье перечисление полностью - 200 000 руб. (ведь оно осуществлено в этом квартале), половина второго (100 000 руб.) и 1/3 первого (80 000 руб.), всего же - 380 000 руб. (200 000 + 100 000 + 80 000).
Фрагмент заполнения разд. II Книги учета в части оборудования представлен в образце 2.

Образец 2

Наименование объекта	Дата оплаты	Дата ввода в эксплу- атацию	Первона- чальная стои- мость объекта	Коли- чество кварта- лов экс- плуата- ции объ- екта в нало- говом периоде	Доля стоимо- сти, прини- маемая в расходы за нало- говый период	Доля стоимо- сти, прини- маемая в расходы за каж- дый квартал налого- вого пе- риода	Сумма расходов, учитываемая при исчислении налоговой базы, в т.ч.		Включено в расхо- ды за предыду- щие на- логовые периоды примене- ния УСН
							за каждый квартал налогово- го перио- да	за нало- говый период
Оборудование
Итого за II квартал							(... + 80 000 + ...)
Всего за полугодие							(... + 80 000 + ...)
Оборудование
Итого за III квартал							(... + 80 000 + 100 000 + ...)
Всего за 9 месяцев							(... + 80 000 + 180 000 + ...)
Оборудование
Итого за IV квартал							(... + 80 000 + 100 000 + 200 000 + ...)
Всего за год							(... + 80 000 + ... + 180 000 + ... + 380 000 + ...)	(... + 640 000 + ...)

Часть стоимости оборудования, 100 000 руб., налогоплательщик сможет учесть в следующем налоговом периоде - в 2013 г., если осуществит погашение оставшейся задолженности 13 января 2013 г. Поскольку оплата будет произведена в первом квартале, то организация ежеквартально вправе учитывать по 25 000 руб. (100 000 руб. : 4).
Фрагмент заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов в части оборудования представлен в образце 3.

Образец 3

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом (п. 1 ст. 823 ГК РФ).
В состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Исходя из этого, налоговики настойчиво рекомендуют при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, затраты по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретенного объекта основных средств включать в расходы на их приобретение (Письмо ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818).
Помимо приведенного объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" у "упрощенцев" может быть объект и в виде доходов. Налоговой базой в этом случае признается денежное выражение доходов организации. Расходы, в том числе на приобретение основных средств, при ее исчислении не учитываются.
"Упрощенец" со временем может с начала налогового периода поменять объект на "доходы, уменьшенные на величину расходов", если уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Причем менять объект он может ежегодно.
Не исключено, что в период применения УСН с объектом "доходы" организация приобретет объект основных средств с оплатой в рассрочку. Часть же погашаемой задолженности она будет совершать, когда объектом у нее будут доходы, уменьшенные на величину расходов.
Фискалы в упомянутом Письме N ЕД-4-3/1818 посчитали возможным учет в составе расходов суммы платежей (включая проценты за кредит), уплачиваемых "упрощенцем" с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, за основное средство, которое было приобретено им и введено в эксплуатацию в периоде применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Каждый платеж, осуществленный в течение года, в этом случае может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты.
К основным средствам относятся и объекты недвижимости. В силу п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственной регистрации подлежат права собственности и другие вещные права на недвижимое имущество и сделки с ним в соответствии со ст. ст. 130, 131, 132 и 164 ГК РФ.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) в территориальный орган Росрегистрации.
Подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 по делу N А42-4274/2009).

Выдаваемая территориальным органом Росрегистрации расписка в получении документов (п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ) позволит налогоплательщику учесть затраты на приобретение основного средства в расходах.

Объекты, имеющиеся на момент перехода

На момент перехода на "упрощенку" с общей системы налогообложения у налогоплательщика на учете могут находиться объекты основных средств. Их остаточную стоимость по налоговому учету на момент такого перехода можно учесть в расходах (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Остаточная стоимость определяется по формуле:
С ост.т = С приобр. - С ам.,
где С приобр. - цена приобретения (сооружения, создания) основного средства, С ам. - сумма амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).
Исчисленные таким образом величины остаточной стоимости объектов основных средств по каждому из них заносятся на дату перехода (то есть на 1 января года, с которого начинается применение "упрощенки") в графу 8 разд. II Книги учета доходов и расходов.
При этом объекты желательно подразделить на группы по срокам полезного использования, определяемым в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1): до трех лет включительно, от трех до 15 лет включительно и свыше 15 лет. Ведь по каждой группе таких основных средств законодатель установил свои сроки учета.
В силу указанного пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость основных средств, входящих:
- в первую из указанных групп, - учитывается в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения;
- во вторую группу, - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости;
- в третью группу, - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
В течение налогового периода указанные затраты включаются в расходы равными долями за отчетные периоды.

Пример 3. Организация с 1 января 2012 г. использует "упрощенку" с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". К моменту перехода у организации числятся пять объектов основных средств. Данные по их остаточной стоимости и установленному сроку полезного использования приведены в таблице 1.

Таблица 1

Организация будет учитывать остаточную стоимость объектов основных средств в следующем порядке.
Остаточная стоимость первого объекта, 45 600 руб., будет учтена полностью в 2012 г. При этом ежеквартально в расходы включается по 11 400 руб. (45 600 руб. : 4).
Остаточные стоимости второго, третьего и четвертого объектов включаются в расходы в течение 2012, 2013 и 2014 гг. Исчисляя налог при УСН за 2012 г., организация по каждому из объектов учтет 50% их остаточной стоимости, что составит соответственно 19 800 руб. (39 600 руб. x 50%), 48 400 руб. (96 800 руб. x 50%) и 115 800 руб. (231 600 руб. x 50%). Каждую из этих сумм она примет в расходах равными долями по 4950 руб. (19 800 руб. / 4), 12 100 руб. (48 400 руб. : 4) и 28 950 руб. (115 800 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г.
При исчислении налога за 2013 г. организация включит в расходы 30% остаточной стоимости объектов. Это составит соответственно 11 880 руб. (39 600 руб. x 30%), 29 040 руб. (96 800 руб. x 30%) и 69 480 руб. (231 600 руб. x 30%).
Данные суммы она учтет в расходах опять же равными долями - по 2970 руб. (11 880 руб. : 4), 7260 руб. (29 040 руб. / 4) и 17 370 руб. (69 480 руб. : 4) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2013 г.
Оставшиеся 20% остаточной стоимости каждого из объектов подлежат включению в расходы при расчете налога за 2014 г. Это составит соответственно 7920 руб. (39 600 руб. x 20%), 19 360 руб. (96 800 руб. x 20%) и 46 320 руб. (231 600 руб. x 20%).
Указанные суммы организацией принимаются также равными долями по 1980 руб. (7920 руб. : 4), 4840 руб. (19 360 руб. : 4) и 11 580 руб. (46 320 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2014 г.
Остаточная стоимость пятого объекта, 595 280 руб., будет учитываться с 2012 по 2021 г. равномерно по 59 528 руб. (595 280 руб. : 10) в год путем включения в расходы в последний день квартала по 14 882 руб. (59 528 руб. : 4).
Исходя из этого по пяти упомянутым объектам в I квартале 2012 г. в расходы организацией включено 72 282 руб. (11 400 + 4950 + 12 100 + 28 950 + 14 882). Такую же сумму "упрощенец" включает в расходы 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 г.
Фрагменты заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов в части объектов, состоящих у организации на учете в момент перехода на "упрощенку", за первые кварталы 2012, 2013, 2014 и 2015 гг. представлены в образце 4.

Образец 4

Наиме- нование объекта	Срок полез- ного исполь- зования	Оста- точная стои- мость объекта	Коли- чество кварта- лов экс- плуата- ции объ- екта в нало- говом периоде	Доля стоимо- сти, прини- маемая в расходы за нало- говый период	Доля стоимо- сти, прини- маемая в расходы за каж- дый квартал налого- вого пе- риода	Сумма расходов, учитываемая при исчислении нало- говой базы, в т.ч.		Включено в расхо- ды за предыду- щие на- логовые периоды примене- ния УСН	Остав- шаяся часть расхо- дов, подлежа- щая спи- санию в после- дующих отчетных (налого- вых) пе- риодах
						за каждый квартал налогово- го перио- да	за на- логовый период
Объект 1
Объект 2
Объект 3
Объект 4
Объект 5
Итого за I квартал 2012 г.						(... + 72 282 + ...)
Объект 2
Объект 3
Объект 4
Объект 5
Итого за I квартал 2013 г.						(... + 42 482 + ...)
Объект 2
Объект 3
Объект 4
Объект 5
Итого за I квартал 2014 г.						(... + 33 282 + ...)
Объект 5
Итого за I квартал 2015 г.						(... + 14 882 + ...)

Вполне возможно, что на момент перехода на "упрощенку" у организации на учете находится объект основных средств, стоимость которого еще полностью не оплачена. Для возможности учета его остаточной стоимости при УСН необходимо определить оплаченную долю остаточной стоимости. В гл. 26.2 НК РФ отсутствует положение по ее определению.
Одним из вариантов такого определения может быть разность между уплаченной суммой за объект и величиной начисленной амортизации в налоговом учете. Но в этом случае не исключена вероятность получения отрицательного значения. И тогда до момента, когда совокупность сумм проплат достигнет значения начисленной амортизации в налоговом учете, у "упрощенца" не появится оплаченной остаточной стоимости.
Избежать этого можно, если делить каждую оплату на части, относящиеся на начисленную амортизацию в налоговом учете и остаточную стоимость объекта. Оплаченная остаточная стоимость (С ост.опл.) в этом случае определяется по формуле: С ост.опл. = С опл. x С ост.мп: С приобр., где С опл. - сумма произведенной оплаты, С ост.мп - остаточная стоимость объекта на дату перехода на УСН, Сприобр. - стоимость приобретения (сооружения, изготовления, создания) объекта.
Порядок определения оплаченной части остаточной стоимости объектов основных средств на момент перехода на УСН организации желательно привести в ее учетной политике.

Пример 4. С 1 января 2012 г. организация перешла на УСН. На дату перехода на "упрощенку" на балансе организации числится не полностью самортизированное технологическое оборудование для строительных материалов, приобретенное в период применения общего режима налогообложения, с остаточной стоимостью 4 620 000 руб. Его первоначальная стоимость, равная 5 100 000 руб., оплачивается в рассрочку шестью платежами: 19 февраля 2011 г. на сумму 1 530 000 руб., 2 апреля 2012 г. на сумму 1 020 000 руб., 12 января 2013 г. и 1 ноября 2013 г. на сумму 765 000 руб., 1 сентября 2014 г. и 1 июля 2015 г. на сумму 510 000 руб. При вводе в марте 2011 г. оборудования в эксплуатацию (такое оборудование, согласно Классификации основных средств, включено в пятую амортизационную группу со сроком полезного использования от 7 до 10 лет включительно) был установлен срок его полезного использования 85 месяцев.
На момент перехода на "упрощенку" оплаченная часть остаточной стоимости составит 1 386 000 руб. (1 530 000 x 4 620 000: 5 100 000). Каждый последующий платеж увеличит оплачиваемую часть на 924 000 руб. (1 020 000 x 4 620 000 / 5 100 000), 693 000 руб. (765 000 x 4 620 000: 5 100 000) (дважды) и 462 000 руб. (510 000 x 4 620 000 / 5 100 000) (дважды).
Данные по оплаченной части остаточной стоимости оборудования приведены в таблице 2.

Таблица 2

Дата оплаты	Оплаченная стоимость
	в результате платежа
	1 386 000 руб. (1 530 000 x 4 620 000: 5 100 000)	1 386 000 руб.
	924 000 руб. (1 020 000 x 4 620 000: 5 100 000)	2 310 000 руб. (1 386 000 + 924 000)
	693 000 руб. (765 000 x 4 620 000: 5 100 000)	3 003 000 руб. (2 310 000 + 693 000)
	693 000 руб. (765 000 x 4 620 000: 5 100 000)	3 696 000 руб. (3 003 000 + 693 000)
	462 000 руб. (510 000 x 4 620 000: 5 100 000)	4 158 000 руб. (3 696 000 + 462 000)
	462 000 руб. (510 000 x 4 620 000: 5 100 000)	4 620 000 руб. (4 158 000 + 462 000)

Поскольку срок полезного использования оборудования чуть более 7 лет, то при переходе на УСН его остаточная стоимость учитывается в расходах в течение 3 лет.
В 2012 г. учитывается по 50% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 г. (1 386 000 руб.) и 2 апреля 2012 г. (924 000 руб.).
В 2013 г. к 30% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 г. (1 386 000 руб.) и 2 апреля 2012 г. (924 000 руб.) добавляется 30% от оплаченной остаточной стоимости 12 января 2013 г. и 1 ноября 2013 г. (по 693 000 руб.).
В 2014 г. к 20% от оплаченной остаточной стоимости 19 апреля 2011 г. (1 386 000 руб.), 2 апреля 2012 г. (924 000 руб.), 12 января 2013 г. и 1 ноября 2013 г. (по 693 000 руб.) добавляется 20% от оплаченной остаточной стоимости 1 сентября 2014 г. (462 000 руб.).
Таким образом, при использовании УСН в 2012 - 2014 гг. из-за рассрочки платежей остаточная стоимость оборудования будет учтена в расходах частично, лишь в сумме 3 095 400 руб. (1 155 000 + 1 108 800 + 831 600).
В расходы не войдут 1 524 600 руб. (4 620 000 - 3 095 400) оплаченной остаточной стоимости. Эта сумма складывается из оплат, осуществленных:
- 1 июля 2015 г. - 462 000 руб. целиком;
- 12 января 2013 г., 1 ноября 2013 г. - по 346 500 руб. (693 000 руб. x 50%);
- 1 сентября 2014 г. - 369 600 руб. (462 000 руб. x (50% + 30%)).
1 524 600 руб. = 462 000 руб. + 346 500 руб. + 346 500 руб. + 369 600 руб.
Фрагмент заполнения разд. II Книги учета доходов и расходов в части оборудования представлен в образце 5.

Образец 5

Как было сказано выше, при "упрощенке" существует два объекта налогообложения. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. И организация, имеющая на учете основные средства при общем режиме налогообложения, при переходе на УСН может выбрать вначале объект обложения "доходы", а через год сменить его на "доходы, уменьшенные на величину расходов".
При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учесть в расходах затраты по таким основным средствам, по мнению минфиновцев, невозможно. И аргументировали свою позицию чиновники, во-первых, тем, что в гл. 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату перехода с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов за вычетом расходов.
Во-вторых, в п. 4 ст. 346.17 НК РФ указано, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются (Письмо Минфина России от 11.04.2011 N 03-11-06/2/51).

Общеизвестно, что затраты, формирующие стоимость объекта основных средств, есть денежное выражение стоимости, по которой объект закупают (строят, сооружают), доставляют и/или доводят до готовности к эксплуатации. Но это еще не все. Согласно международным стандартам, в процессе формирования первоначальной стоимости объекта основных средств к указанным затратам, как правило, прибавляются и предполагаемые затраты на его ликвидацию по окончании срока эксплуатации.

• Первоначальная оценка: капитальное строительство и другие способы приобретения ОС, кроме покупки их в готовом виде.

Все капитальные затраты (затраты, которые впоследствии капитализируются) признаются в учете аналогично принципу признания текущих затрат – по факту их возникновения, безотносительно к состоянию расчетов. Причем это касается всех стадий накопления таких затрат: первоначального приобретения/создания объекта и затрат, которые возникают впоследствии и прибавляются к стоимости объектов при замене деталей и техническом обслуживании. (п.10 IAS 16). Активы, признаваемые в учете в качестве основных средств, подлежат первоначальной оценке (п.15 IAS 16), каковой, как правило, является их фактическая (историческая) стоимость.

Первоначальная оценка: закупка объектов на стороне

Элементами капитальных затрат являются любые расходы, напрямую связанные с закупкой и доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, а также предполагаемые затраты, которые могут возникнуть в связи с ликвидацией объекта по окончании срока его эксплуатации (если в момент приобретения соответствующие обязательства у предприятия возникают). Таким образом, приобретение объекта основных средств связывается с тремя направлениями затрат (п.16 IAS 16):

1. Закупочная цена, включительно с импортными пошлинами и не возмещаемыми налогами, после вычета скидок, уступок и возвратов;
2. Любые затраты, непосредственно связанные с доставкой объекта к месту его предполагаемой эксплуатации и доведения до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
   В свою очередь, затраты, обозначенные в п.2 могут включать:
   • Затраты на оплату труда персонала, занятого непосредственно в строительстве или приобретении объекта.
   • Затраты на подготовку площадки.
   • Первичные затраты на доставку и разгрузку.
   • Затраты на установку и монтаж.
   • Затраты на пробный пуск за вычетом чистых поступлений от пробных образцов товара или иных доходов.
   • Затраты на оплату профессиональных услуг сторонних лиц.
3. Предполагаемые (предварительно оцененные) затраты на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановление участка, обязательства в отношении которых возникли вместе с приобретением объекта или вследствие его эксплуатации в течение определенного периода.

Предварительно оцененные затраты, указанные в п.3, есть не что иное, как резерв в размере предполагаемой стоимости перечисленных в данном пункте работ (п.18 IAS 16). Учет резервов регулируется IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Такие резервы начисляются (признаются и оцениваются) в соответствии с IAS 37, и этот важный аспект учета основных средств заслуживает отдельного рассмотрения. Здесь ограничимся примером, только раскрывающим понятие о целесообразности создания таких резервов и включения их в стоимость соответствующего материального объекта.

Пример.

1. Приобретая оборудование для нефтедобычи, предприятие берет на себя обязательство по окончании выработки в данной местности вывести скважину из эксплуатации, демонтировать её, утилизировать остатки и очистить загрязненную территорию (это может произойти в случае существование в стране жестких экологических требований). Это пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают вместе с приобретением объекта.
2. Приобретая оборудование для нефтедобычи, предприятие не связывает себя обязательствами сделать все необходимое для очистки местности по окончании выработки (что может произойти в случае, если производственный участок, о котором идет речь, расположен в стране, где не существует жестких законодательных ограничений по охране окружающей среды). Однако, в процессе эксплуатации скважины предприятие, в целях сохранения доброй репутации, решает провести работы по очистке загрязненных территорий за свой счет. То же самое относится и к случаю, когда такое решение выносится под давлением обстоятельств. Например, в случае, когда предприятию выдвигаются обоснованные претензии по возмещению экологического ущерба и при этом предприятие соглашается удовлетворить его без возбуждения судебного процесса. То и другое – пример того, как обязательства, на сумму которых следует зарезервировать средства, возникают уже в процессе эксплуатации.

Таким образом, и в том, и в другом случае возникает обязывающее событие, из которого вытекает соответствующее обязательство. Но, поскольку ни в момент приобретения такого оборудования, ни в процессе его эксплуатации сумма обязательств не может быть установлена точно, рассчитываются предполагаемые затраты и на эту сумму создается резерв. Сумма резерва прибавляется к стоимости оборудования.

Затраты, из которых может состоять первоначальная стоимость основных средств

Балансовая стоимость объекта основных средств может быть уменьшена на сумму полученных государственных субсидий (п.28 IAS 16), если такое финансирование было связано с приобретением именно этого объекта.

Примерный перечень затрат, относимых непосредственно на первоначальную стоимость объекта в процессе её формирования, приведен в п.17 IAS 16. Вместе с тем, в п.19 IAS 16 приведен и перечень обстоятельств, в которых понесенные затраты не рассматриваются в качестве составляющих первоначальную стоимость связанных с ними объектами основных средств.

Формирование стоимости, по которой приобретенный объект должен числиться на балансе в качестве основных средств, прекращается с момента приведения его в местоположение и условия, в которых он становится пригодным для эксплуатации (п.20 IAS 16). Другими словами: признание капитальных затрат прекращается в момент готовности объекта к эксплуатации (к использованию по назначению). Если в дальнейшем случается его (объекта) передислокация, то возникающие в связи с этим обстоятельством затраты не увеличивают его балансовой стоимости, а относятся к расходам текущего периода. Как не прибавляются к балансовой стоимости объекта и другие затраты, понесенные после повторного ввода объекта в эксплуатацию, но не улучшающие его эксплуатационных характеристик. При этом не имеет значения, работает объект на полную мощность или простаивает.

Первоначальная оценка: капитальное строительство и другие способы приобретения ОС, кроме покупки их в готовом виде

Объекты, построенные/сооруженные компанией (как и самостоятельно произведённые промышленным способом), оцениваются по тем же принципам, что и объекты, приобретённые на стороне (п.22 IAS16). С той лишь разницей, что одна из трех составляющих его стоимости, а именно цена покупки , сменится другой – цена производства (производственная себестоимость). И в том, и в другом случае это есть historical cost , но пока без учета в ней стоимости подготовки к эксплуатации.

Если речь идет о компании, по роду своей деятельности занимающейся, например, производством промышленного оборудования или подрядным строительством, то объекты, произведенные/построенные для продажи (или под заказ по договору подряда), и объекты, изготовленные/построенные для собственных нужд, не могут учитываться по одной статье, несмотря даже на то, что могут иметь одинаковуюhistorical cost. В первом случае это текущие активы (они подлежат реализации), во втором – долгосрочные (они предназначены для эксплуатации). Производя активы для продажи, мы рассчитываем получить прибыль, причем в самое ближайшее время, а производя активы для себя, мы если и рассчитываем на определенную выгоду, то выгода эта непрямая и растянута во времени. Такая выгода не может отражаться в учете – именно так, и только так следует понимать слова из того же п.22 IAS 16: Therefore, any internal profits are eliminated in arriving at such costs. 1 Точно так же и с убытками: в данном случае под убытками подразумеваются сверхнормативные потери материалов, труда и прочих ресурсов. Если таковые при строительстве (изготовлении) объекта основных средств имеют место, значит, их следует отнести к расходам текущего периода, они не должны стать компонентом его балансовой стоимости.

В случае, если объект строится (создается) посредством привлечения кредитов, то учет расходов на выплату процентов осуществляется в соответствии с IAS 23 Borrowing Costs, в зависимости от того, является ли данный объект квалифицируемым активом , а также от условий и обстоятельств уплаты таких процентов (п.22, п.23 IAS 16).

Во время (или до) сооружения/строительства объекта основных средств могут совершаться побочные операции (п.21 IAS 16).

Пример.

Стройплощадку до начала полномасштабного строительства решено временно занять под автостоянку с целью получения дополнительного дохода. В таком случае, поскольку затраты на содержание автостоянки не являются необходимыми для строительства объекта и доведения его до состояния, пригодного к использованию по назначению, эти затраты учитываются вместе с соответствующими им доходами в отдельном сегменте деятельности. Проще говоря, они признаются операционными расходами текущей деятельности, но никак не расходами на капитальное строительство.

Объект основных средств, приобретенный в обмен на немонетарный актив, с денежной доплатой или без, оценивается по справедливой стоимости в том случае, если обменная сделка признаетсякоммерчески содержательной .

Определения

В целом затраты, формирующие стоимость объекта основных средств, есть денежное выражение стоимости, по которой объект закупают (строят, сооружают), доставляют и/или доводят до готовности к эксплуатации плюс предполагаемые затраты на его ликвидацию по окончании срока эксплуатации. Независимо от того, каким путем приобретается объект: покупается на стороне, или строится (будь то хозяйственный способ или подрядный), или изготавливается как продукт промышленности (опять таки, собственными силами или по заказу), капитальные затраты на его приобретение состоят только из необходимых для этой цели расходов. Цель состоит в том, чтобы а) приобрести, б) подготовить к эксплуатации, в) ликвидировать, когда срок эксплуатации истечет.

Под первоначальной стоимостью (historical cost) понимается сумма уплаченных (или подлежащих к уплате) денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного за тот или иной актив на дату его приобретения.

Процедуры, не предусмотренные РСБУ, в отличие от МСФО.

1. При первоначальной оценке объектов основных средств в ПБУ не предусмотрено включение в их стоимость резерва на демонтаж, ликвидацию объекта и восстановлению участка по окончании срока эксплуатации.
2. ПБУ не предусматривает уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств на сумму полученных на их приобретение государственных субсидий.

1 Дело в том, что довольно распространенной является другая, неверная интерпретация, как будто речь идет о внутренней прибыли, которая якобы образуется в расчетах между подразделениями. Вот её-то, дескать, и не следует учитывать. Никто и не учитывает. Никогда. Если только мы не имеем дело с расчетами внутри холдинга, но такие внутренние прибыли вычитаются только при составлении консолидированной отчетности. Если же речь идет о внутрихозяйственных расчетах (расчетах между подразделениями, не имеющими статуса юридического лица), то они осуществляются посредством авизо и никаких прибылей там не может образоваться в принципе. Потому как в последнем случае это даже не расчеты, а просто перемещение ресурсов.